Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 февраля 2019 г. N Ф03-5894/18 по делу N А04-1613/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего судьи: Т.Н. Никитиной

Судей: Н.В. Меркуловой, М.Ю. Ульяновой

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Буреяжилпромстрой" - Трубникова Е.А., представитель по доверенности от 31.01.2019; Дербенева Е.Д., представитель по доверенности от 16.08.2018;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области - Ванникова Е.В., представитель по доверенности от 09.01.2019 N 05-28/1;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области - Ванникова Е.В., представитель по доверенности от 15.06.2018 N 07-19/488;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Буреяжилпромстрой"

на решение от 17.05.2018, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2018

по делу N А04-1613/2018

Арбитражного суда Амурской области

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Ю.К. Белоусова; в суде апелляционной инстанции судьи: Е.И. Сапрыкина, Е.Г. Харьковская, А.П. Тищенко

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Буреяжилпромстрой" (ОГРН 1042800018865, ИНН 2801096964, место нахождения: 675000, Амурская область, г.Благовещенск, ул.Политехническая, 159, 1)

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587, ИНН 2801888889, место нахождения: 675000, Амурская область, г.Благовещенск, ул.Красноармейская, 122)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области

о признании решения недействительным в части

Общество с ограниченной ответственностью "Буреяжилпромстрой" (далее - ООО "Буреяжилпромстрой", общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании в части недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - Межрайонная ИФНС России N1 по Амурской области, инспекция, налоговый орган) от 13.10.2017 N 12-22/54 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 07.02.2018 N 15-07/2/32, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 616 143 руб., соответствующих указанной сумме налога пеней и штрафа, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 479 946 руб. Кроме того, общество просит дополнительно снизить налоговые санкции по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Определением от 05.03.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление ФНС по Амурской области).

Решением суда от 17.05.2018, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2018, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначислений по НДС. В остальной части требований обществу отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Буреяжилпромстрой" обратилось в Арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в части налога на прибыль организаций и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в арбитражный суд Амурской области. Полагает возможным уменьшить размер налоговых санкций в большем размере.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводами судов о том, что фактически общество в составе косвенных расходов единовременно списывало прямые расходы. В обоснование своей позиции общество ссылается на то, что в рамках выездной проверки налоговый орган не производил переквалификацию спорных расходов в прямые. Общество утверждает, что не обязано применять абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ. Настаивает на том, что суды, приняли предложенные налоговым органом методики определения размера косвенных расходов, не указав правового обоснования правомерности этих методик. Указывает, что суды не рассмотрели его довод о неправомерном исключении из внереализационных расходов за 2015 год суммы 569 524 руб.

МИФНС России N 1 по Амурской области, управление ФНС по Амурской области в представленных отзывах возражали относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными.

В судебном заседании представители общества и налоговых органов поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы и отзывов к ней, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества за период 2014 - 2015 годы, по результатам проверки составлен акт от 25.08.2017 N 12-21/45, принято решение от 13.10.2017 N 12-22/54 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2014 - 2015 в сумме 2 616 143 руб., соответствующих указанной сумме налога пеней, штрафа явилось установленное налоговым органом неправомерное включение в состав косвенных расходов и единовременное списание затрат за 2014 год в размере 46 738 480 руб., за 2015 год в размере 6 921 271 руб., завышение внереализационных расходов за 2015 год на сумму 569 524 руб.

Решением УФНС России по Амурской области от 07.02.2018 N 15-07/2/32 по апелляционной жалобе общества оспариваемое решение инспекции изменено.

Решением инспекции от 13.10.2017 N 12-22/54, в редакции решения УФНС по Амурской области от 07.02.2018 N 15-07/2/32, обществу доначислен, в том числе налог на прибыль организаций в сумме 2 616 143 руб., пени в размере 763 602,73 руб., штрафные санкции по статье 122 НК РФ в размере 130 807,15 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в арбитражный суд, который удовлетворил требование только в части налога на добавленную стоимость.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по налогу на прибыль организаций, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что общество фактически в косвенные расходы для целей исчисления налога на прибыль заведомо необоснованно включало прямые расходы.

Признавая правомерной методику определения расходов, суды указали, что поскольку общество не обеспечило надлежащее ведение налогового учета в рассматриваемой части, то налоговый орган правомерно применил положения абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ о возможности пропорционального распределения затрат (расходов) по видам осуществляемой экономической деятельности.

Суды не усмотрели оснований для дополнительного уменьшения налоговых санкции, в том числе в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, с учетом того, что назначенные обществу штрафы были снижены налоговым органом на 75 процентов.

Выводы судов в этой части основаны на правильном применении статей 112, 114 НК РФ, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и полностью соотносятся с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Между тем, оценивая решение инспекции по эпизоду неправомерного включения в расходы затрат за 2014 год в размере 46 738 480 руб., за 2015 год в размере 6 921 271 руб., суды не учли следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); 3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; 4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; 5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как установлено судами обеих инстанций, в учетной политике ООО "Буреяжилпромстрой" на 2014 и 2015 годы определено, что к прямым расходам (статья 318 НК РФ) относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования РФ, а также в федеральные и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг; другие расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Косвенные расходы единовременно учитываются в составе результатов деятельности предприятия в отчетном периоде.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде осуществляло строительство объектов недвижимости: бизнес-центр в квартале 34 города Благовещенска, коттеджи жилого комплекса "Игнатьевская усадьба", многоквартирные жилые дома со встроено-пристроенными помещениями общественного назначения и помещений нежилого назначения, с.Плодопитомник, которые предназначались не для использования в качестве основных средств, а для дальнейшей реализации. Кроме того, общество выполняло строительно-монтажные работы по договорам подряда.

В течение налоговых периодов 2014-2015 годов в состав косвенных расходов общество включало затраты по счету 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы общество на основании пункта 2 статьи 318 НК РФ в полном объеме относило к расходам текущего отчетного периода. При этом в бухгалтерском учете в указанный период общехозяйственные расходы (затраты) накапливались на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и в конце налогового (отчетного) периода распределялись обществом пропорционально по объектам строительства и выполнения строительно-монтажных работ.

Признавая необоснованным включение в состав косвенных расходов затраты за 2014 год в размере 46 738 480 руб., за 2015 год в размере 6 921 271 руб., налоговый орган исходил из того, что все спорные расходы увеличивают первоначальную стоимость возводимых объектов строительства и подлежат списанию по мере ввода объектов в эксплуатацию.

Инспекцией в ходе проверки доля косвенных расходов, приходящаяся на объекты ведения деятельности - строительство и договоры подряда, определена по величине прямых затрат, что представляет собой сумму прямых затрат по конкретному объекту в доле (по отношению) к сумме прямых затрат, учтенных налогоплательщиком по всем объектам строительства и договорам подряда.

Налоговый орган полагает, что данный метод позволяет определить сумму накладных расходов, которая увеличивает первоначальную стоимость возводимых объектов строительства, которая должна быть учтена налогоплательщиком при вводе объекта строительства в эксплуатацию. Однако указанный расчет налоговый орган ничем не обосновал.

Принимая предложенные налоговым органом методики определения расходов, суды двух инстанций не проверили примененные налоговым органом методики на соответствие действующему законодательству, не привели правового обоснования правомерности этих методик.

Таким образом, выводы судов о том, что в составе спорных расходов фактически были списаны прямые расходы и о том, что налоговый орган в спорной ситуации распределил расходы с применением положений пункта 1 статьи 272 НК РФ о возможности пропорционального распределения затрат (расходов) по видам осуществляемой экономической деятельности, нельзя признать основанными на полном исследовании всех обстоятельств имеющих значение для дела, а также доводов инспекции и общества.

Кроме того, судами не рассмотрен довод общества о том, что абзац 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ применяется только в случае ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, для которых установлены разные режимы налогообложения.

Исходя из содержания судебных актов также следует, что не получил оценки довод общества о неправомерном исключении из внереализационных расходов за 2015 год суммы 569 524 руб.

На основании изложенного суд округа пришел к выводу о том, что судебные акты в части налога на прибыль подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, исследовать и оценить по правилам главы 7 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле и, исходя из установленного, принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 17.05.2018, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2018 по делу N А04-1613/2018 Арбитражного суда Амурской области в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области от 13.10.2017 N 12-22/54 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 07.02.2018 N15-07/2/32 по эпизоду, связанному с дополнительным начислением налога на прибыль организаций в сумме 2 616 143 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.

В остальном оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.