Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 декабря 2018 г. N Ф03-5527/18 по делу N А04-9919/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: И.М. Луговой, И.В. Ширяева

при участии:

от закрытого акционерного общества "Аграрник" - Кудяков О.А., директор; Орлов Е.Б., представитель по доверенности от 03.06.2018; Плотко О.И., представитель по доверенности от 01.12.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области - Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 15.02.2018 N 05-28/8; Перфильева В.С., представитель по доверенности от 10.04.2018 N 05-28/14;

от третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 15.02.2018 N 07-19/440; Погребной Е.А. - представитель не явился, индивидуального предпринимателя Куленок Г.А. - представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Аграрник"

на решение от 17.05.2018, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018

по делу N А04-9919/2017 Арбитражного суда Амурской области

дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.А.Варламов

в суде апелляционной инстанции судьи: Е.И. Сапрыкина, А.П. Тищенко, Е.Г. Харьковская

по заявлению закрытого акционерного общества "Аграрник" (ОГРН 1022800520710, ИНН 2801016831, место нахождения: 675000, Амурская обл., г. Благовещенск, ул. Гражданская, 51)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587, ИНН 2801888889 место нахождения: 675000, г. Благовещенск, ул. Красноармейская, 122)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области; Погребная Е.А., индивидуальный предприниматель Куленок Г.А.

о признании недействительным решения

закрытое акционерное общество "Аграрник" (далее - общество, ЗАО "Аграрник") обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 1 по Амурской области) от 30.06.2017 N 12-22/37 о привлечении ЗАО "Аграрник" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части положений пункта 3.1 резолютивной части решения, в соответствии с которым обществу доначислены суммы неуплаченных налогов: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 года в размере 9 287 417 руб., НДС за 4 квартал 2014 года в размере 7 186 085 руб., НДС за 4 квартал 2015 года в размере 9 818 679 руб.; положений пункта 3.1 резолютивной части решения, в соответствии с которым ЗАО "Аграрник" начислены пени по НДС по состоянию на 30.06.2017 в размере 7 297 554 руб. 40 коп.; положений пункта 3.1 резолютивной части решения, в соответствии с которым ЗАО "Аграрник" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) в бюджет НДС в виде штрафа в общем размере 423 518 руб. 80 коп., в том числе: за 4 квартал 2013 года в размере 178 051 руб. 82 коп., за 4 квартал 2015 года в размере 245 466 руб. 98 коп.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - управление, УФНС России по Амурской области), Погребная Екатерина Александровна, индивидуальный предприниматель Куленок Галина Александровна (далее - ИП Куленок Г.А.).

Решением Арбитражного суда Амурской области от 17.05.2018, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Воспользовавшись правом на кассационное обжалование принятых по делу судебных актов, ЗАО "Аграрник" в кассационной жалобе просит Арбитражный суд Дальневосточного округа их отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество считает, что судами предыдущих инстанций допущено неправильное применение норм материального права, не все имеющие существенное значения доказательства исследованы, сделанные судами выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование жалобы общество приводит доводы о том, что в спорный период ЗАО "Аграрник" находилось в тяжелом финансовом положения ввиду невыполнения контрагентами обязательств. По этой причине заявитель вынужден был использовать различные источники финансирования общества, в том числе привлечение заемных денежных средств. С целью минимизации образовавшейся задолженности, превышающей сумму всех активов общества, заявитель в бухгалтерском учете на основании требований-накладных списал задолженность перед предпринимателями от ИП Куленок Г.А., ИП Погребной Е.А. При этом фактически товар по требованиям-накладным предпринимателям не передавался. В связи с этим заявитель жалобы считает несостоятельным вывод судов о скрытой реализации товара.

По мнению налогоплательщика, судами необоснованно принято во внимание соглашение от 25.01.2010, поскольку оно заключено ранее проверяемого периода и предпринимателями требование о погашении задолженности обществу не направлялось.

Выражает несогласие с выводом судов, о том, что выручка, полученная ИП Куленок Г.А., значительно превышает сумму расходов на приобретение строительных материалов, и считает неподтвержденным вывод о применении обществом схемы ухода от налогообложения.

Межрайонная ИФНС России N 1 по Амурской области и УФНС России по Амурской области в отзывах на кассационную жалобу заявили о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считают, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В заседании суда кассационной инстанции представители общества на доводах жалобы настаивали, представители налоговых органов просили жалобу отклонить.

Погребная Е.А. ИП Куленок Г.А., извещенные надлежащим образом о начале судебного процесса с их участием, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в том числе посредством размещения соответствующей информации на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, что в силу части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не явилось препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При исследовании обстоятельств настоящего дела судами установлено, что по результатам проведенной в отношении ЗАО "Аграрник" выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области принято решение от 30.06.2017 N 12-22/37 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Данным решением обществу доначислен НДС в сумме 27 312 113 руб., налог на прибыль организаций в сумме 872 445 руб., исчислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 7 297 554 руб. 40 коп., за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 189 633 руб. 31 коп., назначены штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 435 912 руб. 87 коп. за неполную уплату НДС, в сумме 6 269 руб. 13 коп. за неполную уплату налога на прибыль организаций, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в сумме 2 525 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в сумме 2 716 руб. 75 коп.

Решением управления от 11.10.2017 N 15-07/332 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетоврения.

Основанием для доначисления НДС, исчисления пеней и назначения штрафа в оспариваемых суммах явился вывод налогового органа о том, что в проверяемом периоде обществом производилась фактическая передача товара для целей ее последующей реализации взаимозависимым лицам (ИП Погребная Е.А. ИП Куленок Г.А.) без исчисления НДС. Налоговый орган учел, что передача товара оформлена на основании требований-накладных и нашла отражение в бухгалтерском учете налогоплательщика в виде списания товара в счет погашения договоров займа, заключенных с целью сокрытия реализации товара, а потому должна быть учтена для целей налогообложения НДС. Стоимость переданного по требованиям-накладным товара принята в качестве налогооблагаемой базы и с применением налоговой ставки в размере 18 % исчислен налог.

Полагая, что решение инспекции в этой части не соответствует требованиям налогового законодательства, нарушает права и законные интересы в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд вышеуказанным заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласился с доводом налогового органа о том, что заключенные между обществом и предпринимателями договоры займа являлись притворными сделками, поскольку не отражали действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера). Суд счел, что общество и его взаимозависимые лица не имели намерения вести деятельность в рамках договоров займов, поскольку отношения контрагентов в рамках указанных договоров не влекли выгоды для займодавцев (ИП Куленок Г.А., ИП Погребной Е.А.), предоставление займов носило беспроцентный характер, а полученные обществом денежные средства являлись фактически предоплатой по договорам поставки товаров, в которых в качестве покупателя выступал займодавец. Суд пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, признав, что последний при заключении многочисленных договоров займов со спорными контрагентами преследовал цель неисполнения обязанности по включению полученных средств в налоговую базу по НДС.

При повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции обстоятельств для иной оценки решения налогового органа не установил.

Изучение судебных актов в обжалуемой части, исследование материалов дела показали, что выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм налогового законодательства, поэтому суд округа считает, что жалоба общества удовлетворению не подлежит.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление хозяйствующего субъекта в гражданские правоотношения, которые оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговой выгоды, безусловно, предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и вычеты.

При этом следует учитывать, что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

Согласно правовой позиции, изложенной в пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Оценивая заключенные между обществом и ИП Куленок Г.А., ИП Погребной Е.А. сделки и фактически сложившиеся между указанными взаимозависимыми лицами хозяйственные взаимоотношения, суды установили, что данные лица имели длительные хозяйственные связи. При этом общество являлось практически единственным поставщиком строительных материалов для предпринимателей.

Кроме того, в проверяемом периоде между ЗАО "Аграрник" (заемщик) и Погребной Е.А., Куленок Г.А. заключено 1 483 договора беспроцентного займа, в том числе в 2013 году - 639 договоров, в 2014 году - 536 договоров, в 2015 году - 308 договоров.

Действующее с 25.01.2010 соглашение по предоставлению и погашению займа между ЗАО "Аграрник" и учредителями (Погребной Е.А., Куленок Г.А) предусматривало возврат оборотных средств по требованию займодавца (учредителя) в течение 10 рабочих дней денежными средствами или товарно-материальными ценностями.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в соответствии с требованиями-накладными третьим лицам передан товар, в частности, в адрес ИП Куленок Г.А.: в 2013 году передано товара на сумму 51 406 274 руб. 56 коп. (требование-накладная N ПАГ0000092 от 10.12.2013); в 2014 году на сумму 35 792 628 руб. 76 коп. (требование-накладная N ПАГ0000085 от 10.12.2014); в 2015 году на сумму 54 157 541 руб. 46 коп. (требование-накладная N 79 от 10.12.2015); в адрес ИП Погребной Е.А. в 2014 году передано товара на сумму 3 939 387 руб. 44 коп. (требование-накладная N ПАГ0000083 от 01.12.2014).

Признавая факт передачи товаров по требованиям-накладным доказанным, суды исходили из совокупного анализа представленных инспекцией доказательств, свидетельствующих о сложившихся условиях ведения хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами и достигнутых ими целей.

Разрешая спор, суды, обоснованно приняв во внимание показания допрошенных в ходе выездной налоговой проверки свидетелей, том числе главного бухгалтера общества, работников предпринимателей, выявили, что ИП Куленок Г.А., ИП Погребная Е.А. осуществляли розничную торговлю строительными материалами в магазинах, расположенных на территории базы строительных материалов ЗАО "Аграрник"; в магазины товар поступал со складов общества, расположенных на этой же территории; транспортировку товара со складов в магазины осуществляли грузчики ЗАО "Аграрник"; выдача приобретенного в магазинах предпринимателей крупногабаритного товара или большой партии товара осуществлялась со склада общества; на следующий день осуществлялось снятие кассовых отчетов и сверка с работниками складов проданного товара, по результатам сверки происходило оприходование товара предпринимателями; один раз в год в подтверждение передачи предпринимателям товара составлялись спорные требования-накладные, притом что передача товара производилась на систематической основе по мере необходимости и в течение всего года.

Факт передачи товара по требованиям-накладным в рамках налоговой проверки подтвердили ИП Погребная Е.А., ИП Куленок Г.А., пояснив, что передача товаров осуществлялась в счет погашения займов. Помимо прочего, данное обстоятельство подтверждается как данными бухгалтерского учета общества по счетам 41, 66, в которых отражено списание товаров с остатков в даты составления представленных требований-накладных, так и данными бухгалтерского учета предпринимателей. Из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 58 "Финансовые вложения", предоставленных третьими лицами в налоговый орган, следует, что ранее предоставленные займы в адрес ЗАО "Аграрник" возвращены, в том числе и товарами на основании спорных требований-накладных.

Сведения о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателей показали, что внесенная на расчетный счет торговая выручка, которая существенно превышала стоимость приобретенных у общества товаров, практически в полном объеме перечислялась предпринимателями в качестве займов ЗАО "Аграрник".

Правомерно учтено судами и то, что договоры займа заключались при наличии соответствующей задолженности предпринимателей перед обществом, которое в сроки, предусмотренные договорами, денежные средства не возвратило.

Таким образом, совокупность установленных по делу обстоятельств, позволила судам сделать вывод о том, что сделки между обществом и его взаимозависимыми лицами по предоставлению займов без уплаты процентов, что не характерно для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, использованы налогоплательщиком с целью скрыть фактическую реализацию товаров взаимозависимым лицам, занизить выручку и, соответственно, налогооблагаемую базу по НДС.

Данный вывод судов сделан на основе тщательной и полной оценки всех представленных в дело доказательств, при правильной квалификации сложившихся между обществом и предпринимателями взаимоотношений, подробно мотивирован и переоценке в силу полномочий предоставленных суду кассационной инстанции не подлежит.

Кроме того, следует отметить, что в силу положений статьи 39 и статьи 146 НК РФ передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, как следствие, облагается НДС, в связи с этим передающая сторона обязана исчислить налог с реализации.

Довод общества о формальном составлении требований-накладных без фактической передачи товаров противоречит установленным судами обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Ссылка общества на тяжелое материальное положение во внимание судом округа не принимается, поскольку не может служить обстоятельством, объясняющим и оправдывающим недобросовестное поведение налогоплательщика.

Указывая на неправомерное принятие судами в качестве доказательства соглашения 25.01.2010, общество не учло, что вывод о реализации товара, указанного в требованиях-накладных, сделан судами на основе всей совокупности доказательств, которые подтвердили исполнение предусмотренного соглашением порядка расчетов между обществом и предпринимателями.

Довод общества о неправильном определении инспекцией размера доначисленного налога судом округа признается несостоятельным как противоречащий положениям пункта 4 статьи 164 НК РФ.

Иные аргументы кассационной жалобы сводятся к оспариванию выводов судов первой и апелляционной инстанций об обстоятельствах дела и направлены на изменение данной судами оценки доказательств, что противоречит пределам рассмотрения дела в суде кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).

Заявителем жалобы не учтено, что несогласие с результатами содержащейся в оспариваемых судебных актах оценки доказательств по делу не является основанием для их отмены, поскольку переоценка имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судом первой инстанций обстоятельств не входит в полномочия суда кассационной инстанции, определенные главой 35 АПК РФ.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12 сформулирована правовая позиция, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

Названная правовая позиция также подлежит учету судом кассационной инстанции при рассмотрении дела в порядке кассационного производства.

В целом выводы судов первой и апелляционной инстанций подробно мотивированы и аргументированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Принимая во внимание, что доводы кассационной жалобы не подтверждают неправильного применения судами норм материального права и нарушения норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебных актов, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1-4 статьи 288 АПК РФ, обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

На основании статьи 97, части 3 статьи 199 АПК РФ подлежит отмене принятое определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.11.2018 приостановление исполнения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области от 30.06.2017 N 12-22/37.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 17.05.2018, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 по делу N А04-9919/2017 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Принятое определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.11.2018 N Ф03-5527/2018 приостановление исполнения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области от 30.06.2017 N 12-22/37 отменить.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Аграрник" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., как излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 04.10.2018 N 896.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.