служба правового консалтинга

Просим разъяснить, подлежат ли обложению налогом на добавленную стоимость штрафы и пени за нарушение обязательств по договору, например за просрочку оплаты, несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, а также за нарушение дисциплины во время выполнения работ.  

Согласно п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) неустойка (штраф, пеня) представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, определенный законом или договором; денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Как следует из содержания п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения.
Сам по себе факт получения неустойки по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика-кредитора объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако несмотря на это, длительное время специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходили из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом сумм неустойки при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на основании п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (в связи с этим рекомендуем ознакомиться, например, с письмами Минфина России от 17 августа 2012 г. № 03-07-11/311, от 18 мая 2012 г. № 03-07-11/146, от 14 февраля 2012 г. № 03-07-11/41; смотрите также письмо ФНС России от 9 августа 2011 г. № АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2009 г. № 16-15/41799).

 

В свою очередь, судьи исходят из того, что взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (в связи с этим смотрите, например, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 апреля 2012 г. № Ф05-3330/12 по делу № А40-71490/2011, от 1 декабря 2011 г. № Ф05-12728/11, от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09).
С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 3 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (письмо Минфина России от 19 августа 2013 г. № 03-07-11/33756).

Таким образом, если установление сторонами договора неустойки не относится к элементу формирования цены договора, а является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, налогоплательщик-продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов, что представляется наиболее вероятным, будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Что касается, в свою очередь, налогоплательщика-покупателя, то к нему не могут быть применены положения п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следовательно, любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС. Подтверждают данный вывод разъяснения Минфина России и налоговых органов (письмо Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 9 августа 2011 г. № АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 г. № 19-11/11309), а также материалы арбитражной практики (смотрите, например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 ноября 2007 г. № Ф09-9025/07-С2).