ПРЕМИИ ПОКУПАТЕЛЯМ И НДС

Наконец-то решен спорный вопрос о том, следует ли корректировать налоговую базу по НДС у продавца и налоговые вычеты у покупателя в случае выплаты последнему бонусов и премий.
С 1 июля 2013 года вступили в силу поправки (Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ) в На­логовый кодекс, вносящие в регулирование НДС долгожданное признание нейтральности пре­мий за выполнение поку­па­телем определенных условий до­говора поставки. Исключение составляют случаи, когда соответствующим договором специ­ально предусмотрено уменьше­ние стоимости отгруженных товаров на сумму предоставляемой премии. Для этих случаев поправками предусматривается возможность составления единого (а не на каждую поставку, как раньше) корректировочного счета-фак­ту­ры.
Указанные изменения не имеют обратной силы, в связи с чем теоретически актуальным остается вопрос налогового режима премий до 1 июля 2013 года.
Впервые вывод о необходимости (или, скорее, допустимости) корректировки налоговой базы поставщика по НДС в связи с предоставлением премий был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ по делу «Дирол Кэдбери» (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09). В нем суд поддержал позицию поставщика, указав, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения, при формировании налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом премий, бонусов и скидок.
Вопрос получил свое развитие в постановлении Президиума ВАС РФ по делу «Леруа Мерлен Вос­ток» (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11), в котором суд признал неправомерным квалификацию пре­­мий в качестве платы за услуги, попутно отметив, что выплачи­ваемые поставщиками премии уменьшают стоимость товаров, что влечет необходимость изменения базы по НДС у поставщиков и сумм вычетов у покупателей.
При этом с 1 октября 2011 года вступили в силу поправки (внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ), обязывающие покупателя восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС в случае изменения в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и предоставляющие поставщику право применить вычеты в том же размере. Для реализации этих норм был введен институт корректировочных счетов-фактур.
Поставщики задались вопро­сом: каким образом в пятиднев­ный срок можно выставить ты­ся­чи, а в отдельных случаях – миллионы корректиро­воч­ных до­кументов? Форма корректировоч­ного счета-фак­ту­ры (утверждена постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137) предполагает выстав­ление одного документа к од­ному изначально выставленному счету-фактуре, то есть по каждой поставке.
Ответ был дан в решении ВАС РФ (смотрите решение ВАС РФ от 11 января 2013 г. № 13825/12) по делу «Ягуара» и других. В нем указано на то, что в контексте главы 21 Налогового кодекса понятия «стоимость» и «це­на» различны, причем стоимость является выражением ба­зы, в то время как цена определяется на единицу продукции. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены или количества товара, так и по иным причинам, но лишь понятия «цена» и «количество», прямо названные законодателем как основания изменения стоимости, являются определенными. В этой связи введенный с 1 октября 2011 го­да режим изменения стоимости в целях НДС распространяется только на случаи изменения стоимости ввиду изменения цены за единицу или количество товаров, но не по иным причинам (иначе была бы нарушена ст. 3 кодекса, требующая от налоговых норм достаточной четкости).
Цена может изменяться либо по соглашению сторон, либо в си­лу закона. Между тем премии, применяемые к совокупным показателям продаж, не изменяют цену единицы товара (сто­роны об этом не договариваются). Положений, которые бы признали, что премии изменяют цену товара, ни в налоговом, ни в ином законе также нет.
Соответственно, ВАС РФ пришел к выводу, что вновь введенный механизм перерасчета налоговых обязательств поставщика и покупателя, включающий выставление корректировочных счетов-фактур, не распространяется на случаи изменения стоимости товаров, вызванные предоставлением премий с их совокупной стоимости. Иными словами, режим изменения стоимости поставленных товаров, введенный с 1 октября 2011 года, к премиям отношения не имеет. Уже существует судебная практика апелляционного уровня, отводящая пре­тензии налоговых органов к по­купателям, не восстановившим вычеты на основании этого режима (со ссылкой на решение ВАС по делу «Ягуара» и других).
В результате ситуация возвращена в положение, существовавшее до введения института корректировочных счетов-фактур, и следствием начисления премии может являться уменьшение налоговой базы (а не применение вычетов) у поставщика с одновременным уменьшением вычетов у покупателя, как на это было указано в деле «Леруа Мерлен Восток».
Вывод о влиянии премий на расчеты по НДС (кроме собственно отсутствия объекта обложения НДС) в деле «Леруа Мерлен Восток» является obiter dictum, то есть попутно сказанным (не связывающим непосредственно суды). В связи с этим, хотя к этим выводам и надо относиться внимательно, они не являются однозначными и непосредственными. Это тем более важно, что судом не был раскрыт механизм корректировки и не было определено, влечет ли корректировку вычетов у покупателя сам факт получения права на премию или эта обязанность обусловлена уменьшением налоговой базы поставщиком.
Можно констатировать, что история с премиями завершена и все существенные риски устранены. Это не означает, что мы больше не будем сталкиваться с атаками налоговых органов по этим вопросам – они еще наверняка будут. Теперь у нас, однако, есть аргументы, не оставляющие инспекциям практически никаких шансов.