УЧЕТ ГСМ И ИХ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

Если у компании есть автотранспорт, она, разумеется, приобретает бензин для его эксплуатации. Как отразить стоимость ГСМ в учете? Как списать топливо, которым заправлен автомобиль, в случае продажи машины? Как применять нормы естественной убыли ГСМ? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье, подготовленной по материалам книги-справочника «Годовой отчет – 2012» издательства «Гарант-Пресс».
Стоимость приобретенного бензина отражают на счете 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо». В большинстве случаев топливо покупают водители транспорта при его заправке на АЗС. В этой ситуации основанием для оприходования бензина служит авансовый отчет водителя, утвержденный приказом руководителя фирмы, и приложенные к нему чеки ККТ, подтверждающие факт покупки. При этом в подавляющем большинстве случаев водители не получают на АЗС счета-фактуры по купленному топливу. Отметим, что, по мнению Минфина России, в такой ситуации компания не вправе возместить «входной» НДС по этим расходам (письмо Минфина России от 9 марта 2010 г. № 03-07-11/51).
В то же время есть ряд судебных решений, в которых изложена противоположная позиция. Так, Президиум ВАС РФ указал, что «счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога» (постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. № 17718/07).

Пример
На балансе компании числится легковой автомобиль. Для его заправки водителю выдано в подотчет 4500 руб. Водителем было приобретено 80 л топлива стоимостью 35,40 руб./л (в том числе НДС – 5,40 руб.). В бухгалтерию представлены чеки ККТ, подтверждающие покупку бензина, в которых выделена сумма «входного» НДС. Во избежание налоговых рисков компания не принимает к вычету НДС по расходам на приобретение бензина без счета-фактуры.
При выдаче средств, а также оприходовании топлива (на основании авансового отчета водителя и приложенных к нему документов) бухгалтер сделает проводки:
Дебет 71 Кредит 50
– 4500 руб. – выданы средства на покупку бензина;
Дебет 19 Кредит 71
– 432 руб. (5,40 руб. х 80 л) – учтен «входной» НДС по бензину;
Дебет 10-3 Кредит 71
– 2400 руб. ((35,40 руб./л - 5,40 руб.) х 80 л) – оприходовано топливо;
Дебет 91-2 Кредит 19
– 432 руб. – списан «входной» НДС по бензину.
Водитель предоставил путевой лист, согласно которому им было израсходовано 65 л бензина.
Списание топлива бухгалтер оформит записью:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 10-3
– 1950 руб. ((35,40 руб./л – 5,40 руб.) х 65 л) – списано израсходованное топливо.

В случае продажи автомобиля, топливный бак которого заправлен бензином, топливо подлежит списанию. В договоре купли-продажи должно быть предусмотрено, что в продажную стоимость автомобиля включено и топливо, которым он заправлен. В этой ситуации списание бензина отражают в том же порядке, что и реализацию ГСМ на сторону. В противном случае фирма списывает бензин в порядке, который предназначен для отражения операций по безвозмездной передаче материалов.

Пример
На балансе компании числится основное средство – автомобиль. Его первоначальная стоимость составляет 560 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 220 000 руб. Компания продает машину стороннему лицу.
Ее продажная стоимость составляет 448 400 руб. (в том числе НДС – 68 400 руб.). В бак машины заправлено 100 л бензина стоимостью 2800 руб.
Операции по реализации транспорта будут отражены записями:
Дебет 02 Кредит 01
– 220 000 руб. – списана амортизация по машине;
Дебет 91-2 Кредит 01
– 340 000 руб. (560 000 – 220 000) – списана остаточная стоимость транспорта;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 448 400 руб. – отражена выручка от продажи автомобиля и топлива;
Дебет 91-2 Кредит 68
– 68 400 руб. – начислен НДС.

Ситуация 1
В договоре купли-продажи предусмотрено, что в рамках договора компания продает как сам автомобиль, так и топливо, которым он заправлен. Стоимость топлива включена в продажную цену машины (448 400 руб.).
Списание топлива отражают проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 10-3
– 2800 руб. – списана стоимость топлива.
Ситуация 2
В договоре купли-продажи не предусмотрено, что в рамках договора компания реализует топливо. Следовательно, его списание учитывают как безвозмездную передачу. Эту операцию отражают записями:
Дебет 91-2 Кредит 10-3
– 2800 руб. – списана стоимость топлива;
Дебет 91-2 Кредит 68
– 504 руб. (2800 руб. х 18%) – начислен НДС со стоимости безвозмездно переданных ценностей.

Если автомобиль приобретен для дальнейшей перепродажи и учтен на счете 41 «Товары», стоимость заправленного в него топлива может быть списана на увеличение фактической себестоимости машины. Такие расходы можно считать затратами на его предпродажную подготовку. Кроме того, данные затраты могут быть учтены и в составе издержек обращения (счет 44 «Издержки обращения») как расходы, необходимые для проверки качества товаров. Конкретный порядок учета затрат на заправку машины в этой ситуации должен быть определен в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы.
Бензин может быть списан и в результате его естественной убыли. Нормы убыли применяют лишь при выявлении фактических недостач. Они установлены приказом Минэнерго России от 13 августа 2009 г. № 364.
Потери могут быть обнаружены при приемке имущества или при проведении инвентаризации. Как отметил Минфин России в письме от 19 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/195, к естественной убыли не относят потери, которые возникли по следующим причинам:
– нарушение требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации при хранении и транспортировке;
– повреждение тары;
– несовершенство средств защиты товаров от потерь;
– состояние применяемого оборудования.
Также в нормах убыли не учитывают недостачи, связанные с профилактикой резервуаров, ремонтом, а также любые аварийные потери. Кроме того, нормы не применяют в отношении запасов, хранящихся в герметичной таре (запаянных с применением герметиков, уплотнений и др.), а также в резервуарах повышенного давления.
Применять нормы убыли нефтепродуктов могут далеко не все организации. Актуальны данные нормы для нефтебаз (складов, хранилищ), автозаправочных станций (автозаправочных комплексов, топливозаправочных пунктов), объектов нефтепродуктопроводного транспорта (отвода). Транспортные компании могут списывать естественную убыль бензина, если они имеют собственные емкости для его хранения и разрешение на закупку и хранение ГСМ.
Для каждого вида товаров установлены свои нормы естественной убыли. Порядок расчета этих лимитов зависит от многих факторов. Так, на величину норм естественной убыли ГСМ влияет, во-первых, то, к какой группе нефтепродуктов они относятся. Например, бензины автомобильные всех марок, а также газовый конденсат стабильный включены в 1-ю группу. Керосин для технических целей – в 3-ю, а керосины осветительные всех марок – в 4-ю. Мазуты, а также масла всех марок относятся к 6-й группе.
Во-вторых, на норму естественной убыли нефтепродуктов влияет тип емкостей, в которых они хранятся. Например, выделяют: резервуар наземный стальной, наземный стальной с понтоном, заглубленный. Для некоторых видов нефтепродуктов нормы убыли установлены также и с учетом вместимости этих резервуаров (до 100 м3, от 101 до 400 м3 и т. д.).
В-третьих, на норму убыли влияет срок хранения нефтепродуктов (месяц, более месяца). В-четвертых, расчет нормы убыли зависит от климатической группы, в которой работает компания. Таких групп три. Все они перечислены в приложении № 3 к новым нормам естественной убыли. В частности, к 1-й группе (холодный макроклиматический район) относят Республики Саха (Якутия) и Коми, Чукотский и Ханты-Мансийский автономные округа, Красноярский и Хабаровский края, Амурскую, Магаданскую, Мурманскую и Томскую области. Ко 2-й (холодный умеренный макроклиматический район) – Республики Алтай, Бурятия, Карелия, Тыва, Башкортостан и Татарстан, Алтайский и Забайкальский края, Архангельскую, Кемеровскую, Ленинградскую, Московскую и Нижегородскую области и др. В 3-ю группу (теплый умеренный макроклиматический район) входят Республики Калмыкия, Адыгея, Дагестан и Ингушетия, Краснодарский и Ставропольский края, Волгоградская, Ростовская и Астраханская области и др.
И, в-пятых, величина нормы естественной убыли определяется в зависимости от времени года, в течение которого хранятся те или иные виды ГСМ. Выделяют два периода: осенне-зимний (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летний (с 1 апреля по 30 сентября). При переходе из одного сезона в другой принимают большую величину убыли нефтепродукта. Если время хранения попадает на разные периоды года, потери исчисляют отдельно по каждому периоду. В случае если температура хранимого запаса нефтепродукта превышает 30°C, независимо от времени года применяют нормы весенне-летнего периода, увеличенные в 1,5 раза (примечание к нормам убыли нефтепродуктов при хранении, утвержденным приказом Минэнерго России от 13 августа 2009  № 364).
Итак, определив норму естественной убыли того или иного нефтепродукта, можно рассчитать его естественную убыль. Для этого необходимо умножить данную норму (она установлена в кг/т) на массу ГСМ в тоннах. В результате получим, сколько килограммов нефтепродукта убывает в месяц естественным путем.

Пример
Транспортная компания работает на территории Астраханской области. Фирма имеет собственные емкости для хранения бензина вместимостью 500 м3 каждая. В период с 1 ноября по 31 декабря (2 месяца в осенне-зимний период) в этих емкостях хранилось 50 т топлива. В результате инвентаризации была выявлена недостача бензина в размере 45 кг. Себестоимость 1 кг топлива равна 20 руб.
Рассчитаем естественную убыль топлива в пределах норм. Недостача бензина в первый месяц хранения составила:
50 т х 0,306 кг/т = 15,3 кг.
Во второй месяц хранения:
(50 т – 0,0153 т) х 0,225 кг/т = 11,25 кг.
Общее количество недостающего бензина в пределах норм естественной убыли составит:
15,3 + 11,25 = 26,55 кг.
Сверхнормативная убыль равна:
45 – 26,55 = 18,45 кг.
Стоимость убывшего бензина составила:
– в пределах норм:
26,55 кг х 20 руб./кг = 531 руб.;
– сверх норм:
18,45 кг х 20 руб./кг = 369 руб.
Виновник сверхнормативной недостачи не установлен. Бухгалтер компании сделает записи:
Дебет 94 Кредит 10-3
– 900 руб. (531 + 369) – списана стоимость недостающего бензина;
Дебет 20 Кредит 94
– 531 руб. – недостача бензина списана в пределах норм естественной убыли;
Дебет 91-2 Кредит 94
– 369 руб. – списана сверхнормативная недостача топлива.

По материалам книги «Годовой отчет – 2012» издательства «Гарант-Пресс»