ВС РФ высказал новый подход к критериям квалификации имущества как движимого или недвижимого для целей налогообложения

AndreyPopov / Depositphotos.com

По мнению Верховного Суда Российской Федерации, при решении вопроса о том, является ли имущество (в частности, производственное оборудование) движимым или недвижимым для целей налогообложения налогом на имущество организаций, принципиальным является вопрос, выполняет ли такое имущество какую-либо самостоятельную функцию или оно предназначено только для обслуживания недвижимой вещи (здания, сооружения и т. д.), а не наличие у объекта тесной физической связи со зданием, сооружением или иной недвижимостью и способности функционировать только в такой взаимосвязи (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12 июля 2019 г. № 307-ЭС19-5241).

Такая позиция сформулирована Экономколлегией ВС РФ при рассмотрении спора между лесозаводом и налоговым органом о доначислении недоимки по налогу на имущество организаций за 2013-2015 г.г. (более 11 млн руб.) в отношении внутрицехового оборудования, а также соответствующих сумм пени и штрафа. Суть данного дела заключалась в следующем: завод, считая данное имущество движимым, воспользовался применительно к нему льготой по налогу на имущество, предусмотренной п. 25 ст. 381 Налогового кодекса. Налоговый же орган настаивал, что спорное оборудование – это недвижимое имущество, в связи с чем льгота в отношении него применена неправомерно.

Суд первой инстанции, ссылаясь на положения гражданского законодательства, определяющие правовой режим сложных и неотделимых вещей, а также на результаты проведенной по делу экспертизы, пришел к выводу, что здание цеха и размещенные в нем объекты – производственное оборудование, транспортеры, система защиты от пожаров и пылевых взрывов – составляют сложный неделимый объект ("Цех по производству древесных гранул") и основания для их освобождения от налогообложения отсутствуют, поскольку установленные в здании объекты, должны быть признаны составной частью объекта недвижимости "Цех по производству древесных гранул".

Он исходил из того, что:

• здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком,
• здание и установленное в нем оборудование представляют собой единое целое и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу (производство древесных гранул по одной непрерывной технологической линии) и, соответственно, получения дохода организации,
• изъятие объектов из единого комплекса "Цех по производству древесных гранул" приведет к прекращению или изменению процесса производства древесных гранул.

Суд апелляционной инстанции и суд округа согласились с выводами суда первой инстанции.

Однако ВС РФ занял другую позицию. Он указал следующее:

• по смыслу Конституции РФ в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность: необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить.
• Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
• Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, в соответствии с п. 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.
• Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 .
• Если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и ОКОФ, машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно п. 1 ст. 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ.
• Необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.

В рассматриваемом же деле, как указал ВС РФ, не получили надлежащей оценки со стороны судов, хотя имели значение для проверки законности оспариваемого решения налогового органа, следующие доводы и подтверждающие их доказательства:

• спорные объекты были поставлены заводу в составе линии для производства древесных гранул из отходов деревообработки как движимое имущество и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств;
• при рассмотрении дела завод обращал внимание на то, что приобретенные им объекты движимого имущества, формирующие производственную линию, согласно ОКОФ, действовавшему на момент принятия этих объектов к учету, предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции, и относятся к такому виду объектов основных средств как машины и оборудование, классификатором прямо не предусмотрено их включение в состав зданий. Кроме того, завод ссылался на письмо БТИ, которое указало, что спорное оборудование не является недвижимым имуществом.

Суды трех инстанций высказали суждение о том, что здание и установленное в нем оборудование образуют "единое целое", поскольку данные предметы имеют общее назначение: здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции.

Однако, как подчеркнул ВС РФ, сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

В связи с этим, заключения экспертов по существу сводятся к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято в будущем.

Однако применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, – стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Таким образом, резюмирует ВС РФ, судебная экспертиза, равно как и представленные налоговым органом и заводом заключения экспертов, полученные во внесудебном порядке, проведены по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения настоящего спора. Соответственно, такое экспертное заключение не могло быть признано относимым к делу доказательством, поскольку оно не опровергает правомерность классификации приобретенного налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.

В итоге дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которому следует учесть позицию ВС РФ.