Заверения и гарантии в налоговых правоотношениях

Маргарита Есипова

Руководитель проектов, направление "Налоги и право" Группы компаний SRG

специально для ГАРАНТ.РУ

Заверения и гарантии (англ. Representations and Warranties), а также обязательства возместить потери (англ. Indemnity) в странах общего права давно являются неотъемлемой частью договоров. Их задача раскрыть и подтвердить принципиальную для заключения договора информацию, наличие которой может повлиять на решение о заключении самого договора или стать основанием для появления в договоре определенных условий – обязательств для его сторон. Гарантии могут касаться коммерческой, финансовой, правовой информации.

Однако заверения и гарантии в зарубежных странах не идентичны российским заверениям, хотя, определенно, общие черты есть. Для российской правовой системы заверения об обстоятельствах появились после введения в действие в 2015 году ст. 431.2 Гражданского кодекса. По сути, это инструмент защиты гражданско-правовых отношений. И хотя в гражданском законодательстве они были закреплены впервые, так или иначе заверения знакомы российскому гражданскому праву, когда выступали в качестве информации, сообщаемой продавцом, например, о качестве товаров или о характеристиках объекта, который являлся предметом договора.

По смыслу ст. 431.2 ГК РФ, сторона обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью данных заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.

Заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения. Также ГК РФ не ограничил обстоятельства или факты, относительно которых могут быть даны заверения. Таким образом, можно предположить, что действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.

В каких случаях необходимы налоговые заверения?

По статистике, 80% всех налоговых споров касаются налоговых доначислений в связи с получением необоснованной налоговой выгоды при необоснованном увеличении расходов. В классическом варианте получение необоснованной налоговой выгоды обеспечивается за счет заключения фиктивного договора, при котором оплата производится, но работы/услуги не выполняются, товары не поставляются, а нередко и сами налоги не уплачиваются.

До вступления в силу ст. 54.1 Налогового кодекса доначисления вменялись заказчику, не доказавшему проявление должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом ее четкие пределы так и не были регламентированы ни одним нормативным актом.

Должная осмотрительность использовалась как способ выявления налоговых схем и противодействия уклонению от уплаты налогов. Предполагалось, что при ее проявлении можно определить, есть ли у подрядчика материальные и/или технические ресурсы для исполнения обязательств по договору. Если заказчик не подтверждал, что проявил должный в рамках обычного делового оборота интерес к тому, кто же будет исполнять договор, а подрядчик – реальную возможность его исполнить, значит, налицо сговор и умысел в наличии такого "пустого" контракта. Цель же заключения такого договора – увеличить расходы по налогу на прибыль, а вместе с тем и вычеты по НДС.

Более продвинутые любители налоговых схем могли похвастаться проявленной должной осмотрительностью, так как представляли на каждого контрагента досье. Более того, подтверждали реальность выполненных работ/оказанных услуг, хотя чаще всего заказчик выполнял их собственными силами без привлечения подрядчика (его участие было только на бумаге). До августа 2017 года через доказывание реальности выполненных работ/оказанных услуг можно было доказать невиновность сторон по сделке (определение Верховного Суда Российской Федерации от 6 февраля 2017 г. № 305-КГ16-14921). После вступления в силу ст. 54.1 НК РФ подходы в доказывании невиновности поменялись (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ). Теперь не допускается:

• искажать факты хозяйственной жизни (в налоговом и/или бухгалтерском учете);
• совершать сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) налога, если при этом обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, не являющимся стороной договора и/или лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Это означает, что если сторона совершила сделку только с целью завышения расходов и обязательство по договору выполнено в реальности, но не той стороной, которая указана в договоре, налоговая выгода может быть признана необоснованной со всеми вытекающими последствиями. Это возможно, например, если обязательство исполнено работниками, которые не оформлены штат, или когда были заявлены ФИО одних работников, а на объект вышли другие.

Причем до настоящего времени правоприменительная практика не сформировала однозначного подхода, есть ли обязанность проверять контрагентов второго и последующего звеньев (субподрядчиков, субсубподрядчиков и т. д.), чтобы обеспечить выполнение вышеизложенной нормы.

На практике заказчику затруднительно проверить, какой субподрядчик выполняет работы у его подрядчика. Во-первых, с субподрядчиком нет прямых договорных отношений. Во-вторых, обязать раскрыть такую информацию подрядчика можно, но большой вопрос, насколько представленная информация о третьих лицах будет полной и достоверной. В-третьих, подрядчик может совершенно справедливо вспомнить о необходимости защищать свою коммерческую тайну и не захочет раскрывать информацию о субподрядчике, чтобы препятствовать заключению договора с субподрядчиком напрямую.

Тем не менее самый лучший способ доказать невиновность при возникновении неблагоприятных налоговых последствий и избежать ответственности – это подтвердить одновременно:

• отсутствие цели получить незаконную налоговую выгоду;
• непричастность к возникновению налогового правонарушения.

Самым очевидным доказательством при этом являются нормальные для делового оборота действия по проверке материальной, технической, трудовой и иных возможностей подрядчика или поставщика выполнить обязательства по договору.

Если у подрядчика нет в штате ни сотрудников, ни необходимого оборудования на балансе, то реальность выполненных работ уже не будет иметь никакого значения. Если сотрудников нет (ни по трудовому, ни по гражданско-правовому договору), то априори эти работы считаются выполненными не "стороной по договору". Следовательно, налицо факт получения необоснованной налоговой выгоды.

Стоит, однако, отметить, что термин "должная осмотрительность" уже не может использоваться при проведении налоговых проверок (письмо ФНС России от 28 декабря 2017 г. № ЕД-4-2/26807). Хотя это не означает, что налогоплательщик не вправе доказывать свою добросовестность и подтверждать, что предпринял все необходимые действия для исключения нарушений налоговой дисциплины.

Более того, проявление должной осмотрительности и наличие налогового комплаенса контрагентов по-прежнему остаются главными доказательствами отсутствия вины налогоплательщика при возникновении спорных ситуаций. Однако процесс проверки контрагентов, сбора досье, хранения файлов, как правило, очень трудоемкий и дорогостоящий, и не у каждой организации есть возможность организовать такой сервис.

Заверения в благонадежности и гарантии добросовестного исполнения налоговой дисциплины, а также исполнения договора собственными или подтвержденными наемными силами могут послужить эффективной альтернативой трудозатратной и кропотливой процедуре налогового комплаенса. Основная цель заверений и гарантий – защитить добросовестного налогоплательщика.

Как это работает?

Подрядчик заверяет в своей благонадежности и самостоятельности, а также гарантирует, что самостоятельно выполнит обязательства по договору или представит необходимые сведения о привлекаемых по договору субподрядчиках и их ресурсах.

Последствия невыполнения заверений и нарушение гарантий – возможность взыскать налоговые убытки с контрагента в виде доначисленных налогов, пени и штрафов.

О чем должны быть заверения и гарантии?

В свете последних изменений налогового законодательства заверения и гарантии должны подтверждать, что подрядчик:

• является добросовестным налогоплательщиком (своевременно и полно исчисляет и уплачивает налоги);
• не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот;
• не совершает сделки/операции с целью неуплаты или неполной уплаты и/или зачета/возврата суммы налога;
• гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и/или лицом, которому обязательство по исполнению сделки/операции передано по договору или закону;
• обязуется представить документы, подтверждающие наличие трудовых и материальных ресурсов (как своих, так и привлекаемых субподрядчиков).

Если же для исполнения обязательств по договору подрядчик привлекает иных третьих лиц, он должен предоставить информацию о них покупателю. Главным в данном случае будет представление информации о проверке подрядчиком наличия у третьих лиц трудовых и материальных ресурсов.

На какой период могут распространяться заверения?

По общему правилу, заверения могут касаться будущих периодов. Но не стоит забывать про срок давности: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (ст. 113 НК РФ).

Если же речь идет о налоговой задолженности в течение трех финансовых лет подряд на сумму более 5 млн руб. при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов, либо в размере 15 млн руб., то это уже уголовное преступление, срок давности по которым составляет 10 лет (ст. 199 Уголовного кодекса).

Ориентируясь на это, следует соответствующим образом формулировать и срок действия заверений и гарантий или отказываться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.

Когда можно предъявить требования о возмещении ущерба при нарушении заверений?

При доначислении налогов, пени и штрафов по операциям с тем контрагентом, который ранее дал гарантию или заверение, налогоплательщик вправе подать требование о возмещении ему убытков. Момент направления такого требования определяется сторонами.

По моему мнению, более справедливым для обеих сторон является момент вступления в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным. Правда, нередко стороны прописывают право взыскать убытки уже после вынесения решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Размер ответственности по гарантии

Доначисления при взаимодействии с недобросовестным контрагентом связаны с тем, что расходы по договорам с сомнительными контрагентами не признаются, а соответствующие суммы не принимаются к вычету. Сюда также включаются начисленные по указанным налогам пени и штрафы. Соответственно, доначисленные налоги, пени и штрафы – это та сумма компенсации, которую следует прописывать при выявлении фактов нарушения налоговых заверении и гарантий.

Гарантии могут также быть распространены и на третьих лиц, купивших товар у дистрибьютора, и которым будут предъявлены налоговые претензии в отношении, к примеру, товаров, ставших предметом договора с гарантиями и заверениями между производителем и дистрибьютором.

Также заверения и гарантии незаменимы, когда речь идет о налоговых льготах. Например, продавец оборудования заверяет, что оборудование соответствует требованиям для признания его энергоэффективным. Если получить льготу невозможно, покупатель имеет право на возмещение ущерба в виде налогов, пени, штрафа в связи с отказом в применении льготы по причине непризнания данного оборудования энергоэффективным.

Судебная практика по налоговым заверениям и гарантиям

В настоящее время судебная практика по такого рода спорам немногочисленна, но, тем не менее, данный механизм можно назвать работающим.

Например, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 29 марта 2018 г. по делу № А60-65645/2017 данные заверения стали предметом рассмотрения спора между хозяйствующими субъектами.

Стороны договорились, что согласно договору об оказании услуг по перевозке грузов исполнитель гарантирует возмещение в полном объеме убытков клиента, возникших при отказе налогового органа в возмещении (вычете) заявленных клиентом сумм НДС по причине виновного действия исполнителя (в том числе, но не исключительно, по причине неуплаты им НДС).

Инспекция пришла к выводу, что истец, оказывавший услуги по перевозке, был искусственно включен в цепочку расчетов между заказчиком и индивидуальными предпринимателями, которые в конечном итоге осуществляли транспортировку груза. Цель такой схемы, по мнению налогового органа, – создать фиктивный документооборот в отсутствие реальных хозяйственных отношений и создать видимые хозяйственные операции для завышения налоговых вычетов по НДС.

Вместе с тем из представленных документов суд не усмотрел, что в возмещение НДС отказано в результате ненадлежащего оформления счетов-фактур, неуплаты НДС в бюджет исполнителем или иного виновного действия. По мнению суда, наличие противоправного поведения и причинно-следственной связи между поведением ответчика и возникшими у истца убытками не были доказаны. Суд посчитал, что в этом нет вины гаранта, ведь налоги были уплачены. И не важно, что незаконная налоговая экономия достигалась за счет искусственного увеличения входящего НДС с помощью дополнительных звеньев в цепочке оказания услуг.

Квалификацию судом обстоятельств дела нельзя поддержать однозначно, равно как и логику принятого решения. Но благодаря этому примеру можно сделать вывод, что если заверения будут привязаны к квалификации действий, совершенных виновно, то суд может не усмотреть в действиях гаранта вины и, соответственно, отказать в возмещении налоговых убытков.

В другом же решении – постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июня 2017 г. по делу № А53-22858/2016 – ответчик доказывал, что положения ст. 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность за нарушение обязательств и не могут применяться при возмещении убытков, понесенных вследствие нарушений налогового законодательства. В частности, указывалось, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ.

Однако суд указал, что отказ в принятии НДС к вычету стал следствием создания формального документооборота с контрагентами лица, давшего заверения. Общество же, которое требовало возмещения убытков по причине отказа в возмещении вычетов по НДС, выполнило все необходимые условия для получения указанных вычетов.

Положения ст. 431.2 ГК РФ регулируют вопросы недостоверных заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора. Налоговые доначисления в случае признания договора заключенным с целью получения необоснованной налоговой выгоды превышают 50% от суммы договора (налог на прибыль, вычет по НДС, пени и штрафы). Следовательно, разумно предположить, что наличие умысла в нарушении налогового законодательства, которое может повлечь указанные доначисления, является серьезным обстоятельством, способным повлиять на принятие решения о совершении сделки.

Таким образом, суд признал, что заверения нельзя ограничивать заверениями касательно имущественной сферы.

Помимо этого, ВС РФ также подчеркнул, что если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется ст. 431.2 ГК РФ, а также положения гл. 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств (Постановление Пленума ВС РФ от 25 декабря 2018 г. № 49).

***

Стоит иметь в виду, что возможность возместить убытки в связи с нарушением гарантий и заверений сохраняется при наличии гаранта и его платежеспособности. Если же контрагент изначально не планировал платить налоги в бюджет или выполнять контрактные обязательства, данные им гарантии просто не смогут быть реализованы.

При этом несмотря на то, что подписание таких гарантий может помочь доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота у заказчика, в настоящее время подтверждения этому в судебной практике нет.

Однако при благоприятном развитии событий данный инструмент может стать не только источником возмещения налоговых потерь, но и инструментом по повышению дисциплины контрагентов.