НДФЛ с удаленщиков-нерезидентов: проблемы правоприменения и перспективы

Алексей Даниленков

Юридический консультант ООО "Солантек" (Санкт-Петербург), к. ю. н.

специально для ГАРАНТ.РУ

Институт налогового резидентства в условиях нового технологического уклада, предоставляющего широкие возможности для дистанционной работы для определенной части трудоспособного населения (в первую очередь, для не привязанных к строго определенному стационарному рабочему месту специалистов ИТ-отрасли, юридического и финансового консалтинга и т. п. ), подчиняется не только соображениям фискальной выгоды, но и личным и/или семейно-бытовым интересам и предпочтениям конкретного налогоплательщика-физического лица. В последнее же время смена "фискального домицилия" может быть мотивирована релокацией работника (или исполнителя), в том числе, по причинам его экзистенциального самоопределения или в силу политики компании-работодателя (или заказчика). Тем не менее, вектор свободы выбора налоговой юрисдикции не может быть направлен на злоупотребление правом путем создания предпосылок и условий для уклонения от исполнения налоговых и иных публичных обязанностей особенно в ситуации, когда заинтересованное лицо находится в конфликте с публичным правопорядком своей страны, которая является де-факто центром его жизненных интересов и источником дохода (в отношении источника дохода де-юре – см. ниже).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса, по общему правилу, основным критерием налогового резидентства для целей исчисления и уплаты НДФЛ является срок фактического нахождения лица в РФ (не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев). Окончательный же налоговый статус налогоплательщика, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам.

В силу п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками – налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, только от источников в РФ.

Классификация доходов по источникам их получения произведена в ст. 208 НК РФ. В части доходов от выполнения работ (услуг) в силу трудовых и гражданско-правовых договоров и обязательств определяющим является признак места совершения соответствующих действий:

• к источникам в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ);
• к источникам за пределами РФ причислены вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

При этом источник дохода в виде вознаграждений директоров и иных аналогичных выплат, получаемых членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) определяется исключительно местом нахождения (управления) управляемого юридического лица независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. В случае с российской организацией доход "домицилизируется" в РФ; в случае же с иностранной организацией – доход возникает за пределами РФ. Таким образом, источник выплаты и источник дохода в данном случае не признаются тождественными.

Рассмотрим нижеследующие вопросы, возникающие на практике:

1. Какие налоговые последствия возникают в случае заключения дистанционного договора для осуществления трудовой функции за рубежом и возможна ли в принципе такая конструкция трудовых отношений в случае их трансграничности?
2. Каким образом определить место выполнения трудовых обязанностей как определяющий фактор локализации источника дохода в случае, когда, скажем, работник постоянно находится за пределами РФ, а его работодатель – российская организация?

Для ответа на первый вопрос необходимо учитывать позицию Минтруда России, согласно которой Трудовой кодекс не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с гражданином Российской Федерации, с иностранным гражданином или лицом без гражданства, осуществляющими трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации, так как, учитывая положения ст. 312.3 ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения ст. 13 ТК РФ о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным (Письмо Министерства труда и социальной защиты РФ от 16 января 2017 г. № 14-2/ООГ-245). Оставим без комментариев весьма сомнительный довод о невозможности обеспечения безопасных условий и охраны труда для дистанционных работников, поскольку даже в случае, когда дистанционный работник трудится на территории РФ указанные гарантии имеют весьма усеченный формат (ст. 312.7 ТК РФ), а режим рабочего времени дистанционного работника, по общему правилу, устанавливается таким работником по своему усмотрению (ч. 2 ст. 312.4 ТК РФ). Регулирование же соответствующих вопросов посредством трудового договора, коллективного договора и локальных нормативных актов работодателя допустимо в значительной степени и в отношении работника, удаленно исполняющего свою трудовую функцию из-за рубежа, что, в частности, подтверждается на частном примере правового режима командирования работника за границу.

Аналогичная позиция выражена в следующих письмах Минтруда России(в отношении работников-иностранных граждан): от 5 ноября 2015 г. №17-3/В-534, от 7 августа 2015 г. № 17-3/В-410, а также от 15 апреля 2016 г. № 17-3/ООГ-378, 27 июля 2016 г. №17-3/В-292 и от 15 февраля 2022 г. № 14-4/10/В-1848.

Более весомый аргумент о неприменимости норм ТК РФ касательно дистанционной работы на лиц, осуществляющих трудовую деятельность за рубежом, содержится в более позднем Письме Минтруда России от 15 февраля 2022 г. №14-4/10/В-1848: "таким образом, регулирование трудовых отношений, возникающих на территории иностранных государств, не регулируется ТК РФ". Действительно средства договорно-правового регулирования трудовых отношений в условиях иностранной юрисдикции могут войти в противоречие или оказаться тщетными с учетом действия императивных норм применимого права. Поэтому данный довод Минтруда России заслуживает внимания.

Резюмируя позицию министерства, отметим его вывод о том, что "сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений" (Письмо Минтруда России от 7 августа 2015 г. № 17-3/В-410).

Тем не менее, традиционно фискальные органы допускали такого рода модель трудовых отношений для целей возникновения или отсутствия обязанности по исчислению и уплате НДФЛ. Однако, если абстрагироваться от отдельных разъяснений, который могут создать неправильное впечатление о позиции фискального ведомства с точки зрения налогового и трудового законодательства РФ, то квинтэссенцией позиции фискалов также является необходимость создания за рубежом стационарного рабочего места, которое подразумевает как гарантии труда работника, так и подчинение его трудовой деятельности применимому праву без риска попадания таких отношений в "серую зону" правовой неопределенности.

Так, в Письме ФНС России от 15 июля 2021 г. № БС-4-11/9947@ "Об обложении НДФЛ доходов физического лица, полученного от российской организации по трудовому договору о дистанционной работе за пределами РФ" разъясняется, что если трудовым договором предусмотрено рабочее место работника в иностранном государстве, то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому договору на основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В отношении единоличного исполнительного органа хозяйственного общества (генеральный директор, директор) ситуация выглядит несколько отличным образом. В письме ФНС России от 1 ноября 2013 г. № СА-4-7/19613@ со ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 61 содержится вывод о том, что: "заключение с генеральным директором предусмотренного ст. 312.4 ТК РФ трудового договора о дистанционной работе само по себе не влечет нарушения положений п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса и п. 2 ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее – Закон № 129-ФЗ)". Тем не менее, отмечу, что в письме речь шла о дистанционке на территории РФ, а не за границей. В случае же релокации единоличного исполнительного органа за рубеж могут возникнуть вопросы о достоверности сведений в ЕГРЮЛ относительно местонахождения органа управления хозяйственным обществом и иные неблагоприятные для организации последствия.

Можно правда найти аргумент и в пользу проживания единоличного исполнительного органа за пределами РФ: "проживание руководителя организации в иностранном государстве не является основанием для отказа в государственной регистрации общества (п. 1.5 Обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов № 3 (2017), Письмо ФНС России от 11 октября 2017 г. № ГД-4-14/20509@).

Однако в приведенном выше в п. 1.5 Обзора кейсе суд сослался на чисто формальный критерий: отсутствие у регистрирующего органа полномочий по правовой экспертизе документов ("в связи с этим, суд первой инстанции правомерно указал, что в полномочия регистрирующего органа, по общему правилу, не входит проведение правовой экспертизы документов, представленных на государственную регистрацию"). В случае же возникновения налогового спора возможно изменение квалификации статуса налогоплательщика.

Что касается коммерческих директоров (то есть обычных по сути топ-менеджеров, не наделенных управленческими полномочиями для целей подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ и не относящихся к категории "директоров" по смыслу данной нормы), то они вправе работать дистанционно. В частности, в апелляционном определении Санкт-Петербургского городского суда от 2 июня 2020 г. № 33-8432/2020 по делу № 2-5677/2019 установлено, что с 14.03.2013 М.О.А. работал в ООО "АВМ" директором, с 10.10.2014 в должности коммерческого директора; приказом № 7 от 26.10.2017 М.О.А. уволен с должности коммерческого директора в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (по заявлению сотрудника). Учитывая изложенное, суд первой инстанции взыскал с ответчика в пользу истца неполученный заработок за время задержки трудовой книжки за период с 14.12.2018 по дату вынесения решения суда в сумме 174 398,91 руб., исходя из среднедневного заработка истца, равного 533,33 руб.

Напомним, что в силу ст. 312.1 ТК РФ дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе сети "Интернет".

Таким образом, проживая в США, М.О.А. не лишен права на трудоустройство на дистанционную работу к работодателю, расположенному в РФ, где для подтверждения стажа и оформления на работу истцу потребуется трудовая книжка установленного образца, являющаяся основным документом о трудовой деятельности и трудовом стаже работника.

Что касается ответа на второй вопрос, вспомним, что в подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ речь идет о трудовой деятельности за пределами РФ и в соответствии с текущим законодательством, то есть когда налоговый нерезидент трудоустроился на работу в иностранную организацию или в филиал (представительство) российской, но подчиняется нормам трудового права страны постоянного места жительства.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 19 апреля 1991 г. № 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (далее – Закон № 1032-1) порядок и условия заключения трудовых договоров при трудоустройстве регулируются законодательством Российской Федерации о труде. При этом, в силу п. 1 ст. 1 Закона № 1032-1 занятость – это деятельность граждан, связанная с удовлетворением личных и общественных потребностей, не противоречащая законодательству Российской Федерации и приносящая, как правило, им заработок, трудовой доход (далее – заработок). Действие же трудового законодательства исходя из принципа суверенитета РФ (ст. 4 Конституции РФ) распространяется, по общему правилу, на территорию РФ. Согласно ч. 1 ст. 13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.

Поэтому в подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ с учетом также принципа, закрепленного в п. 1 ст. 11 НК РФ, речь идет именно о трудовой деятельности за пределами РФ, которая не подпадает под регулирование действующего трудового законодательства РФ за исключением случаев, прямо предусмотренных в нем (например, зарубежные командировки и т. д.). В п. 2 ст. 11 НК РФ также определено, что территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, – территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

В связи с изложенным выше, а также имея в виду выше приводимые правовые позиции Минтруда РФ и ФНС РФ заключение трудового договора с удаленщиком, фактически выполняющим свои трудовые обязанности за рубежом, сопряжено как с правовыми рисками в части применения к работодателю санкций по ст. 5.27 КоАП, а также является правообразующим обстоятельством для целей применения подп. 6 п. 3 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ. В этом случае, поскольку источник дохода находится за пределами РФ, то такой налогоплательщик-физическое лицо, являющийся нерезидентом, будет уплачивать НДФЛ самостоятельно по месту своего налогового учета в иностранном государстве в соответствии с действующим в нем применимым правом.

Гипотетически возможна ситуация, при которой удаленшик вообще окажется в ситуации, когда налоговая обязанность у него не возникнет в иностранном государстве. Однако все-таки такое допущение не может рассматриваться в качестве базового сценария. Тем более, что Минфин России разработал законопроект, который призван урегулировать особенности налогообложения удаленщика-нерезидента, работающего за границей на российскую компаниюска¹.

Согласно планируемым новеллам в ст. 208 НК РФ предлагается:

1. к доходам от источников в РФ отнести, в том числе:
   "6²) вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного с обособленным подразделением российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории Российской Федерации;
   6³) вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, переданные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории Российской Федерации, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
   
   1. налогоплательщик – физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации;
   2. доходы получены налогоплательщиком – физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории Российской Федерации;
   3. источник выплаты дохода – это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации;".
2. К доходам от источников за пределами РФ, в том числе, отнести:
   "6¹) вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, переданные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности осуществлены физическими лицами с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", независимо от места, где фактически выполнялись работы, оказывались услуги и (или) передавались права на использование результатов интеллектуальной деятельности, за исключением доходов, предусмотренных подпунктом 6³ пункта 1 настоящей статьи;".

Таким образом, все изложенные выше коллизии предполагается разрешить четким и понятным для правоприменителя и рядового налогоплательщика языком, что позволит избежать расширения лакун и "серых зон" в режиме налогообложения удаленщиков-нерезидентов, а также сохранить налоговые доходы консолидированного бюджета РФ (при сохранении налоговых ставок на уровне 13-15% для соответствующей категории налогоплательщиков), как минимум, на текущем уровне. В условиях оттока высококвалифицированных кадров данная мера налогового регулирования позволит сохранить фискальный суверенитет государства над доходами от источника в РФ и снять межведомственные противоречия в вопросах понимания института удаленной работы для целей трудо-правового и фискального правоприменения.

_____________________________

¹С текстом законопроекта "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (в части реализации положений Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации)" и материалами к нему можно ознакомиться на федеральном портале проектов нормативных правовых актов (ID: 02/04/01-22/00124239).