Организация берет кредиты в банке. Обязательным требованием банка является наличие поручительства. Организация заключила три договора поручительства, а также с поручителями ею заключены договоры возмездного оказания услуг за предоставление поручительства, стоимость услуг исчисляется в процентном отношении к сумме кредитного договора. Может ли организация учесть при налогообложении прибыли затраты на оплату услуг по предоставлению поручительства?

При соблюдении общих критериев, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, организация вправе учесть в расходах при налогообложении прибыли затраты на оплату услуг по предоставлению поручительства для обеспечения возврата банковского кредита. Основанием для этого может быть пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
 

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом критериями правомерности учета таких расходов при налогообложении прибыли являются их экономическая оправданность, документальное подтверждение и несение в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

При этом глава 25 НК РФ не раскрывает понятие экономической оправданности (обоснованности) расходов и не содержит их закрытого перечня.

В связи с этим обратим внимание на правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В приведенном определении Конституционный Суд РФ также указал, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, экономически оправданными могут быть признаны любые затраты, если с учетом обстоятельств конкретной ситуации можно установить, что они произведены в целях получения дохода.

Поручительство является одним из видов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

При этом круг обязательств, которые могут быть обеспечены поручительством, законодательство не ограничивает.

Правила ГК РФ не предполагают обязательность заключения договора возмездного оказания услуг между должником по основному обязательству и поручителем, предметом которого было оказание услуги по предоставлению за плату поручительства за должника. Однако с учетом принципа свободы договора, закрепленного в п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ, который предполагает право участников гражданских правоотношений по своему усмотрению устанавливать права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора, можно сделать вывод о том, что заключение такого договора гражданскому законодательству не противоречит (смотрите в связи с этим постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 15АП-5166/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 N 09АП-5099/2008).

Для целей налогообложения в рассматриваемом случае будет иметь значение соблюдение общих критериев учета расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности наличие объективной связи между расходами на оплату услуг поручителя по обеспечению поручительством банковского кредита и предпринимательской деятельностью заемщика, для осуществления которой привлекаются кредитные средства, и экономическая оправданность этих затрат.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации обеспечение обязательства по возврату кредита посредством, в частности, заключения не менее чем трех договоров поручительства является требованием банка, полагаем, что при условии соблюдения общих требований к учету расходов при налогообложении прибыли организация-заемщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на оплату услуг поручителя. По нашему мнению, основанием для этого может быть пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющий учесть в составе внереализационных расходов другие обоснованные расходы, помимо прямо поименованных в этом пункте.

Подтверждение этой позиции можно найти в разъяснениях финансового и налогового ведомств.

В частности, в письме от 28.12.2007 N 20-12/125177 УФНС России по г. Москве отметила, что организация вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, при условии, что кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены.

По ситуациям, аналогичным рассматриваемой, разъяснения Минфина России мы не обнаружили. Однако в письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365 специалисты финансового ведомства признали правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга. В качестве условия учета таких расходов Минфин России указал на необходимость их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Учитывая, что глава 25 НК РФ не дифференцирует основания учета расходов на обеспечение исполнения обязательств в зависимости от вида обязательства, считаем, что правовая позиция, изложенная в приведенном письме Минфина России, может быть применима и в рассматриваемой ситуации.

Аналогичную позицию по вопросу о правомерности учета расходов на оплату услуг поручителя высказывает и судебная практика (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10, ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А28-9947/2007-404/21).

Отметим, что в случае возникновения спора обоснованность затрат будет определяться с учетом конкретных обстоятельств. Например, суд может признать уменьшение налогооблагаемой прибыли на такие расходы неправомерным, если в конкретной ситуации будет установлено, что они понесены организацией в целях получения необоснованной налоговой выгоды (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2010 по делу N А53-865/2010).

Что касается признания данного расхода, то внереализационные расходы на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признаются в полном объеме на дату расчетов или в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последнее число отчетного (налогового) периода.

Отметим также, что в упомянутом выше письме от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365 Минфин России высказал точку зрения, согласно которой расходы в виде платы за предоставление поручительства, приобретаемого в целях обеспечения выполнения обязательств по договору лизинга, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который оно приобретается.

Однако мы не считаем, что такой правовой подход должен быть применен в рассматриваемой ситуации, если вознаграждение поручителю уплачивается неравными платежами в течение срока поручительства, так как срок, на который выдано поручительство, непосредственно не связан с периодом, в течение которого организация будет получать доход от предпринимательской деятельности, для осуществления которой привлекаются кредитные средства. 
 

аудитор, член МоАП Мельникова Елена
 

8 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.