При выводе на печать книги покупок в ней остается незаполненной графа 6 вследствие сбоя работы технических средств, хотя в счетах-фактурах (речь не идет об авансовых или корректировочных счетах-фактурах) информация о стране происхождения и ГТД содержится. Книгу покупок необходимо представить в налоговый орган. Можно ли представить налоговому органу книгу покупок с незаполненной графой 6 и какие риски при этом могут возникнуть?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данной ситуации графа 6 книги покупок должна быть заполнена.
При этом во избежание споров с налоговым органом при отсутствии технической возможности оформить книгу покупок в соответствии с Правилами ведения книги покупок считаем, что незаполненную графу 6 организация может заполнить от руки.

Обоснование вывода:
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Постановление N 1137).
Согласно п. 1 раздела II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением N 1137, покупатели ведут на бумажном носителе либо в электронном виде книгу покупок, применяемую при расчете по налогу на добавленную стоимость (далее - книга покупок), предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
В графе 6 книги покупок указывается цифровой код страны происхождения товара, номер таможенной декларации - для товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. Графа 6 не заполняется при отражении в книге покупок данных по корректировочному (исправленному корректировочному) счету-фактуре (пп. "о" п. 6 раздела II Правил).
Согласно п. 7 раздела II Правил графа 6 (равно как и графы 4, 8а, 9а, 10-12) книги покупок не заполняется при регистрации покупателем счета-фактуры, полученного от продавца на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Отметим, что раздел II Правил не предусматривает проставление прочерка в книге покупок в незаполненных графах, как это предусмотрено при заполнении счетов-фактур п. 4 раздела II Приложения 1 к Постановлению N 1137.
Таким образом, в общем случае графа 6 должна быть заполнена, если речь не идет о регистрации корректировочных или авансовых счетов-фактур. То есть в рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что книга покупок ведется с нарушением положений Правил.

Налоговые риски

Налоговая декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента) (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденному приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).
В соответствии с положениями п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Книга покупок не является основанием для получения налогового вычета, следовательно, нарушение правил их составления не является основанием для отказа в вычете НДС. Эту точку зрения поддерживают и суды (смотрите, например, определение КС РФ от 21.04.2011 N 499-О-О, постановления ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КА-А40/10330-08-П, от 07.10.2008 N КА-А41/9413-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.04.2007 N Ф08-1529/07-635А).
Налоговое законодательство прямо не предусматривает ответственности за нарушение Правил ведения книги покупок (постановление ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КА-А40/10330-08-П).
Вместе с тем нарушение порядка ведения книги покупок может быть признано грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет ответственность в соответствии со ст. 120 НК РФ.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Однозначно ответить на вопрос, относится ли книга покупок к числу регистров налогового учета, весьма затруднительно, поскольку в первой части НК РФ определения регистров налогового учета не содержится. Пункт 4 ст. 88 НК РФ предусматривает лишь возможность их представления в качестве подтверждения пояснений налогоплательщика в ходе камеральной проверки.
В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, обязывающей плательщиков НДС вести книги покупок и книги продаж, эти книги налоговыми регистрами не называются, в ней также нет ни слова о регистрах налогового учета для целей исчисления НДС. Нет подобного указания и в Правилах.
Отметим, что налоговые регистры подробно расписаны в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Нормами данной главы прямо предусмотрено, что формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и утверждаются в учетной политике для целей налогообложения в качестве приложений (ст. 314 НК РФ).
Вместе с тем следует учитывать, что правила, установленные для одного налога, не применяются к другому без непосредственного разрешения законодателя (решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).
Вывод о том, что незаполнение или заполнение книги покупок с нарушением порядка ведения книги покупок не подпадает под понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, установленное ст. 120 НК РФ, содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2009 N А56-11653/2008, ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08, ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А79-15564/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-4932/2005(13558-А46-6).
Однако в арбитражной практике есть и противоположная точка зрения. Так, суды приходят к выводу, что истребование книг покупок и журналов учета счетов-фактур, как регистра налогового учета, на основании которого информация об исчисленных налоговых вычетах заносится в декларацию, является правомерным (постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2011 N Ф03-574/2011, ФАС Центрального округа от 16.06.2009 N А48-5011/07-2-17).
Обращаем Ваше внимание на то, что и некоторые специалисты относят книгу покупок и журнал учета счетов-фактур к налоговым регистрам (смотрите, например, Новый порядок заполнения (ведения) документов по НДС (М. Климова, "Налоговый вестник", N 3, март 2012 г.), Когда организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета согласно статье 120 НК РФ (А.А. Романчук, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.)).
Таким образом, при представлении налоговому органу книги покупок с незаполненной графой 6 у организации существует риск привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.
По вопросу административных рисков применительно к рассматриваемой ситуации стоит отметить, что административная ответственность предусмотрена за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимаются:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Таким образом, заполнение книги покупок не в соответствии с нормами Правил ведения книги покупок не может быть расценено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Возможность заполнения книги покупок комбинированным способом

Как было сказано ранее, порядок заполнения книги покупок устанавливается вышеуказанными Правилами. При этом в Правилах не указано, что книги покупок должны заполняться строго на компьютере или от руки. Поэтому мы считаем, что в отсутствие прямо установленных норм организация вправе использовать комбинированный способ.
Также обращаем внимание на то, что Правилами прямо оговорено, что заполнение счетов-фактур комбинированным способом (частично на компьютере, частично от руки) не признается нарушением порядка заполнения счета-фактуры (п. 2 раздела II Правил).
В таком случае, по нашему мнению, во избежание споров с налоговым органом при отсутствии технической возможности оформить книгу покупок в соответствии с Правилами ведения книги покупок незаполненную графу 6 организация может заполнить от руки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Синельникова Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

12 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.