Страховые взносы и НДФЛ с сумм компенсации за задержку выплаты заработной платы

В письме от 16.08.2024 N СД-17-2/2414@ ФНС России пояснила, что при отсутствии факта выплаты заработной платы у работодателя не возникает обязательств по исчислению и уплате страховых взносов.
Распространяется ли данный вывод на компенсацию, установленную статьей 236 ТК РФ (не вовремя выплаченная заработная плата)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Выводы, сделанные ФНС России в письме от 16.08.2024 N СД-17-2/2414@, никакого отношения к компенсации, установленной ст. 236 ТК РФ, не имеют. Такая компенсация признается объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.

Между тем существуют предпосылки для отнесения компенсации за задержку заработной платы к не облагаемым НДФЛ и страховыми взносами выплатам, перечень которых приведен в НК РФ (ст. 217 и 422 НК РФ). Эти выплаты подпадают под объект обложения НДФЛ и страховыми взносами, но в силу специальных норм взносы и налог с них не исчисляются. В настоящее время вопрос об исчислении НДФЛ и страховых взносов с сумм рассматриваемой компенсации относится к категории спорных. Контролирующие органы придерживаются точки зрения о том, что положения ст. 217 и 422 НК РФ на данную компенсацию не распространяются, и она подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке. Суды считают, что страховыми взносами рассматриваемая компенсация облагаться не должна. В отношении НДФЛ судебная практика пока не сложилась.

Обоснование вывода:

Обязанность уплачивать законно установленные налоги и страховые взносы возложена НК РФ на налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов) (подп. 1 п. 1 и подп. 1 п. 3.4 ст. 23 НК РФ). Налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). Плательщиками страховых взносов, в частности, являются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (ст. 419 НК РФ)

Вместе с тем обязанность по уплате того или иного налога (в том числе НДФЛ) и (или) страховых взносов непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика (плательщиков страховых взносов) соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога (страховых взносов).

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом (ст. 209 НК РФ), в том числе доход в виде заработной платы (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ). Если каких-либо доходов физическое лицо не получало, например ему не выплачивалась заработная плата, то, соответственно, говорить о возникновении объекта обложения НДФЛ и, как следствие, о необходимости уплаты данного налога в бюджет не приходится.

Объект обложения страховыми взносами иной. На основании подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций и ИП, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений. При этом база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ). Соответственно, если в рамках трудовых отношений никаких выплат и вознаграждений в пользу застрахованных сотрудников не начислялось (обратите внимание речь идет именно о начислении, а не о фактической выплате - п. 1 ст. 421 НК РФ), говорить о возникновении объекта обложения страховыми взносами и, как следствие, обязанности по их уплате в бюджет не приходится.

Таким образом, при отсутствии факта начисления и выплаты заработной платы у работодателя не возникает обязательств по исчислению и уплате страховых взносов и удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. Именно об этом и говорит ФНС России в приведенном в тексте вопроса письме от 16.08.2024 N СД-17-2/2414@.

Однако сказанное не означает, что если впоследствии в пользу сотрудника будут осуществлены начисление и выплата зарплаты, например, по решению суда, то объект налогообложения по НДФЛ и объекта обложения страховыми взносами также не будет. В этом случае как раз сотрудник получает фактический доход, соответственно, возникает объект обложения по НДФЛ, и с учетом того, что доначисленная по решению суда (в том числе уволенному работнику), относится к периоду, когда между работодателем и работником имелись трудовые отношения, возникает объект обложения страховыми взносами.

Что касается компенсации по ст. 236 ТК РФ, то согласно этой норме при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от начисленных, но не выплаченных в срок сумм и (или) не начисленных своевременно сумм в случае, если вступившим в законную силу решением суда было признано право работника на получение неначисленных сумм, за каждый день задержки начиная со дня, следующего за днем, в который эти суммы должны были быть выплачены при своевременном их начислении в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором, по день фактического расчета включительно.

При получении такой компенсации у физического лица возникает экономическая выгода (полученные денежные средства), т.е. доход и, как следствие, возникает объект налогообложения по НДФЛ (вышеназванные ст. 41 и 208 НК РФ). То же самое касается и страховых взносов: так как компенсация в любом случае начисляется за период, в котором сотрудник находился с организацией в трудовых отношениях, при ее начислении возникает объект обложения страховыми взносами (вышеназванные положения ст. 420 НК РФ).

С учетом сказанного можем прийти к выводу, что выводы, сделанные ФНС России в письме от 16.08.2024 N СД-17-2/2414@, никакого отношения к компенсации, установленной ст. 236 ТК РФ, не имеют.

Вместе с тем стоит отметить, что нормы глав 23 и 34 НК РФ содержат перечни выплат, которые относятся к объекту обложения НДФЛ (страховыми взносами), но в силу специальных правил являются необлагаемыми. Для НДФЛ такие выплаты перечислены в ст. 217 НК РФ, для страховых взносов - в ст. 422 НК РФ.

Так, в частности, согласно п. 1 ст. 217 и абзаца 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не облагаются НДФЛ и страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Из ст. 236 ТК РФ следует, что проценты, начисляемые работодателем на невыплаченную заработную плату, компенсируют работнику потери, возникающие в связи с задержкой в выплате суммы оплаты труда, то есть по существу являются компенсационной выплатой, обязанность по осуществлению которой предусмотрена законом. Однако, как указано выше, для того, чтобы компенсационная выплата подпадала под положения абзаца десятого подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ и п. 1 ст. 217 НК РФ, необходимо также, чтобы эта выплата была связана с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Контролирующие органы на протяжении многих лет придерживаются позиции, что выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, причитающейся работнику, относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником и не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

Соответственно, с учетом того, что специальной нормы о включении в перечень не облагаемых страховыми взносами сумм данной компенсаций в ст. 422 НК РФ и ст. 217 НК РФ не предусмотрено, эта компенсация подлежит обложению страховыми взносами и НДФЛ в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений. Смотрите письма Минфина России от 27.05.2022 N 03-04-06/50079, от 04.08.2021 N 03-15-05/62566, от 06.03.2019 N 03-15-05/14477, от 24.09.2018 N 03-15-06/68161, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239, от 27.12.2022 N 03-04-06/128254, от 31.10.2022 N 03-04-06/105570, от 06.10.2022 N 03-04-06/96573, от 20.09.2022 N 03-04-06/90892, письмо ФНС России от 26.01.2023 N БС-4-11/850@. Причем для обложения НДФЛ и страховыми взносами не имеет значения, когда выплатили компенсацию: в период действия трудового договора или после его прекращения по решению суда (письмо Минфина России от 27.10.2022 N 03-04-06/104398).

Между тем суды никогда не разделяли данную точку зрения. Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.12.2013 N 11031/13 пришел к выводу, что денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Позднее этот вывод был подтвержден Верховным Судом в определениях от 28.12.2016 N 310-КГ16-17515 по делу N А64-7720/2015, от 15.02.2016 N 301-КГ15-19322, от 18.12.2014 N 307-КГ14-5726. Несмотря на то, что приведенные судебные акты изданы в период применения Закона N 212-ФЗ, изложенная в них точка зрения в обязательном порядке продолжает учитываться судьями при рассмотрении аналогичных дел, касающихся исчисления страховых взносов по ст. 422 НК РФ. Смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2019 N 07АП-12590/18, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2021 N 09АП-69744/21, постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2020 N 21АП-1293/20 по делу N А83-9164/2019, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2020 N 13АП-19501/20 по делу N А56-27854/2020, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2019 N 20АП-4413/19. В отношении взносов от НС и ПЗ смотрите постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2020 N 13АП-19501/20 по делу N А56-27854/2020, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2022 N 01АП-5126/22 по делу N А43-12744/2022, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2022 N 07АП-3504/22 по делу N А27-595/2022, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2022 N 17АП-3489/22 по делу N А60-69225/2021.

Судебной практики по вопросу обложения НДФЛ сумм компенсации, выплаченной на основании ст. 236 ТК РФ, нам обнаружить не удалось. Вероятно, ее отсутствие связано с тем, что ранее споров по данному вопросу не возникало, т.к. до середины 2022 года контролирующие органы считали, что НДФЛ при выплате этой компенсации не исчисляется (письма Минфина России от 11.03.2022 N 03-04-05/18004, от 28.02.2017 N 03-04-05/11096, от 22.05.2015 N 03-04-05/29453, от 23.01.2013 N 03-04-05/4-54, от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526 и др., ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10209).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

25 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.