НДС при приобретении доступа к электронным играм, правообладателем которых является лицо из Республики Казахстан, физическим лицами у ИП через интернет-магазин

ИП по договору с организацией из Казахстана оказывает услуги платежного агента на территории РФ по приему денежных средств через интернет-магазин, где покупатели - физические лица приобретают услуги.
Предметом договора является прием платежей агентом (в данном случае ИП) в пользу провайдера (казахской организации) от имени платежной организации (Казахстан), за платные услуги сети интернет платежная организация предоставляет агенту (ИП) доступ к услугам сети интернет, принадлежащим провайдеру (на территории Казахстана).
Оплата физическими лицами производится за доступ к компьютерным играм, правообладатель которых находится на территории Казахстана, и за приобретение физическими лицами последующих дополнительных услуг непосредственно после предоставления доступа к указанным программам и благодаря этому доступу.
Будет ли ИП являться налоговым агентом по НДС при реализации интернет-услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предоставление прав на компьютерные игры признается оказанием услуг в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".

В случае оказания электронных услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается в том числе индивидуальный предприниматель, состоящий на учете в налоговых органах и осуществляющий расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у него договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги.

Если российский ИП осуществляет расчеты непосредственно с покупателями - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, приобретающими услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то он признается налоговым агентом по НДС.

Обоснование позиции:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и приобретает услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации таких услуг является территория Российской Федерации.

Предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, в целях главы 21 НК РФ признается оказанием услуг в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий (абзац второй п. 1 ст. 174.2 НК РФ).

Таким образом, предоставление прав на компьютерные игры признается оказанием услуг в электронной форме через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет"*(1).

В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Полагаем, что выручка от реализации физическим лицам дополнительного игрового функционала при участии в игре облагается НДС в том же порядке, что и оказание основных услуг.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Как следует из рассматриваемой ситуации, в данном случае услуги, поименованные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, оказываются в отношении физических лиц.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

- местом жительства покупателя является РФ;

- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории РФ;

- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;

- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен РФ.

Согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие физическим лицам услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации таких услуг не возложена в соответствии со ст. 174.2 НК РФ на налогового агента.

При этом в п. 10 ст. 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких посредников налоговым агентом признается российская организация, индивидуальный предприниматель или обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие расчеты непосредственно с покупателем независимо от наличия у них договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги.

Указанные налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 174.2 НК РФ (абзац второй п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

В целях п. 10 ст. 174.2 НК РФ не признаются посредниками организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (далее - Закон N 161-ФЗ)), в рамках осуществления переводов денежных средств за услуги, предусмотренные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац третий п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в договоре с иностранным контрагентом ИП значится как платежный агент.

Что касается упоминания в норме абзаца третьего п. 10 ст. 174.2 НК РФ посредников, которые являются субъектами платежной системы, то в данной норме идет речь исключительно об организациях, а не ИП*(2).

В свою очередь, упоминание в данной норме операторов связи, указанных в Законе N 161-ФЗ, которые участвуют в осуществлении переводов денежных средств за услуги, предусмотренные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, также не позволяет нам считать, что эта информация относится к нашему случаю, поскольку из вопроса этого не следует*(3).

Таким образом, в данном случае нет оснований для утверждения о том, что в рассматриваемой ситуации ИП является лицом, которое подпадает под норму абзаца третьего п. 10 ст. 174.2 НК РФ, и в силу этого он может не признаваться посредником, поименованным в норме п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Значит, в данном случае имеют место предпосылки к тому, чтобы ИП в общем порядке рассматривался как посредник.

Далее необходимо учитывать следующее.

В норме п. 10 ст. 174.2 НК РФ отдельно уделяется внимание тому обстоятельству, что посредник является таковым независимо от наличия у лица, признаваемого посредникам договора с иностранной организацией, оказывающей такие услуги.

Это может иметь непосредственное отношение и к нашей ситуации.

То есть независимо от того, что у индивидуального предпринимателя в данном случае не было заключено договора с казахским исполнителем, оказывающим услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, притом что им был заключен договор с другой организацией, российский ИП может рассматриваться в целях главы 21 НК РФ как посредник.

Как следует из вопроса, организация-контрагент, с которой ИП заключил договор, оказывает платежные услуги другому лицу на территории Республики Казахстана.

При этом если прием индивидуальным предпринимателем денежных средств от физлиц на территории РФ есть плата за услуги предоставление прав на компьютерные игры, то денежные средства, получаемые от российских физлиц, в конечном итоге поступают в адрес казахского лицензиара. Поскольку данное иностранное лицо будет признаваться лицом, которое оказывает российским физическим лицам услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, организация-контрагент российского ИП, в адрес которой ИП направляет денежные средства физических лиц за минусом своего вознаграждения, может выступать в качестве другого посредника, участвующего в расчетах. Но при этом, как уже было отмечено, российский ИП будет конечным посредником, поскольку ведет расчеты непосредственно с покупателями - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, приобретающими услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Это обстоятельство налагает на него обязательство, установленное нормой абзаца второго п. 10 ст. 174.2 НК РФ, приводящее к необходимости производить исчисление и уплату НДС в бюджет РФ в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 174.2 НК РФ.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Услугой, оказанной в электронной форме, является не только доступ к ПО (требующий постоянной связи с использованием сети Интернет), но и сама загрузка ПО с сайта собственника с использованием удаленного доступа через сеть Интернет, совершаемая в автоматизированной форме.

Дальнейшее использование скачанного с сайта поставщика с использованием Интернета (или другой сети) в автономном режиме (без использования Интернета или иной сети) не влияет на квалификацию услуги по передаче прав на ПО и самого ПО как услуги, оказанной в электронном виде для целей п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Смотрите также Вопрос: Признаются ли услугами в электронной форме, указанными в ст. 174.2 НК РФ, передача прав на ПО путем скачивания его с онлайн-ресурса поставщика с дальнейшим использованием без использования Интернета (офлайн)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

*(2) Согласно ч. 1 ст. 15 Закона N 161-ФЗ оператором платежной системы может являться кредитная организация, организация, не являющаяся кредитной организацией и созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, Банк России или ВЭБ.РФ.

*(3) Оператор связи - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии (подп. 12 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", далее - Закон о связи). Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (п. 1 ст. 29 Закона о связи). Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и соответствующие перечни лицензионных условий утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2020 N 2385.