ИП на УСН (доходы), основной ОКВЭД 49.41, в сентябре 2022 года поменял место регистрации с Чувашской Республики на Республику Калмыкию. Смена места жительства ИП произошла в сентябре 2022 года с отражением в выписке ЕГРИП в октябре 2022 года. По какой ставке необходимо уплачивать УСН при расчете налога за 2022 год? В случае неверного расчета, а именно при уплате по повышенной ставке, в какой срок можно заявить о переплате?

ИП на УСН (доходы), основной ОКВЭД 49.41, в сентябре 2022 года поменял место регистрации с Чувашской Республики на Республику Калмыкию. Смена места жительства ИП произошла в сентябре 2022 года с отражением в выписке ЕГРИП в октябре 2022 года.
По какой ставке необходимо уплачивать УСН при расчете налога за 2022 год? В случае неверного расчета, а именно при уплате по повышенной ставке, в какой срок можно заявить о переплате?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

ИП может воспользоваться правом на применение ставки в размере одного процента в 2022 году.

Осуществить возврат излишне уплаченных налогов по УСН, сформировавших положительное сальдо ЕНС, можно без ограничения срока.

Обоснование вывода:

Пункт 2 ст. 346.21 НК РФ с 01.01.2024 предусматривает, что в случае изменения места нахождения организации (места жительства индивидуального предпринимателя) в течение налогового периода "упрощенный" налог (авансовые платежи по нему) исчисляется по налоговой ставке, установленной законом субъекта РФ по новому месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

В 2022 году ввиду отсутствия вышеназванной нормы при разрешении данной ситуации руководствовались разъяснениями Минфина России.

Минфином России давались следующие разъяснения в части применения налоговой ставки при изменении места нахождения налогоплательщика: если в субъектах РФ установлены разные ставки налога, ИП следует применять ту ставку, которая действует на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган налоговая декларация по налогу (смотрите письма Минфина России от 09.03.2016 N 03-11-11/13037, от 18.07.2012 N 03-11-06/2/88, от 09.07.2012 N 03-11-06/2/86).

Налоговая декларация в указанном случае должна подаваться в налоговый орган по новому месту нахождения налогоплательщика. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

С учетом имеющихся разъяснений можно сделать вывод, что если ставка налога для ИП в новом регионе окажется ниже, чем в регионе по прежнему месту жительства, то ИП вправе применять пониженную ставку к налоговой базе с начала года, в котором он осуществил переезд.

Однако в письме Минфина России от 09.03.2016 N 03-11-11/13037 указано, что перерасчет суммы авансового платежа по налогу, уплаченному до снятия с учета в налоговых органах одного субъекта РФ при постановке на учет в налоговых органах другого субъекта РФ, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен.

Таким образом, авансовые платежи, уплаченные до переезда, не пересчитываются, но используются при определении суммы итогового налога к уплате.

На официальном сайте ФНС России представлены следующие разъяснения:

ИП, применяющий УСН, в случае изменения в течение календарного года места жительства в результате переезда из одного региона в другой регион с разными налоговыми ставками:

1) исчисляет сумму налога (авансового платежа) - исходя из действующей к применению в субъекте РФ (субъект РФ соответствует месту жительства ИП) налоговой ставки на последний день налогового (отчетного) периода, а также с учетом ранее исчисленных и уплаченных сумм авансовых платежей, которые при этом не пересчитываются;

2) уплачивает исчисленную сумму налога (авансового платежа) - в налоговый орган субъекта РФ (субъект РФ соответствует месту жительства ИП);

3) представляет налоговую декларацию по итогу налогового периода (календарного года) - в налоговый орган субъекта РФ (субъект РФ соответствует месту жительства ИП) (Вопрос: Если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, сменил регион места жительства в текущем календарном году, то какой порядок исчисления им сумм авансовых платежей и налога за год, если налоговые ставки в прежнем и новом регионах различаются? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", октябрь 2021 г.)).

В общем случае налоговая ставка составляет 6%, если иное не установлено пп. 1, 1.1, 3, 3.1 и 4 ст. 346.20 НК РФ.

При этом законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе снижать размер ставки вплоть до 1% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ), а в случаях, предусмотренных пп. 3, 3.1 и 4 ст. 346.20 НК РФ, до - 0% (если иное не установлено пп. 1.1 и 2.1 ст. 346.20 НК РФ).

Так, на территории Республики Калмыкии налоговые ставки на 2022 год при применении УСН для отдельных категорий налогоплательщиков установлены Законом Республики Калмыкии от 30.11.2009 N 154-IV-З "Об установлении дифференцированных налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения" (далее - Закон от 30.11.2009).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 1.2 Закона от 30.11.2009 для организаций и ИП, впервые зарегистрированных на территории Республики Калмыкии в 2020 и 2022 годах, а также налогоплательщиков, поставленных на учет в налоговых органах Республики Калмыкии в 2020 и 2022 годах в связи с переменой ими места нахождения или места жительства, налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, устанавливаются в размере 1 процента в течение налогового периода, в котором налогоплательщик впервые зарегистрировался на территории Республики Калмыкии, 2 процента в течение второго налогового периода, 3 процента в течение третьего налогового периода, 4 процента в течение четвертого налогового периода, 5 процентов в течение пятого налогового периода - в случае, если объектом налогообложения являются доходы.

Таким образом, для ИП, поставленных на учет в налоговых органах Республики Калмыкии в 2022 году, в связи с переменой ими места нахождения или места жительства, налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, устанавливаются в льготном размере вне зависимости от осуществляемого ими вида экономической деятельности (вне зависимости от сведений о кодах ОКВЭД).

В силу п. 2 ст. 1.2 Закона от 30.11.2009 налогоплательщики имеют право на применение налоговых ставок, установленных этой статьей, со дня их государственной регистрации на территории Республики Калмыкии, при условии представления в налоговый орган по месту учета в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, действующей в 2022 году книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

В п. 3 ст. 1.2 Закона от 30.11.2009 сказано, что ее действие не распространяется, в частности, на организации и ИП, указанные в статье 1 и 1.1 этого закона. В контексте этой нормы нас интересует ст. 1.1 Закона от 30.11.2009.

Так. в ст. 1.1 Закона от 30.11.2009 предусмотрено установление налоговой ставки в размере одного процента по категориям налогоплательщиков, применяющих УСН, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы.

Так, если ИП осуществляет вид деятельности 49.4 "Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам" и выручка от реализации услуг составляет не менее 70 процентов от общей суммы выручки, то ИП вправе применять льготную ставку в размере 1%.

В данном случае деятельность ИП (ОКВЭД 49.41) относится к поименованному в подп. 1 п. 1 ст. 1.1 Закона от 30.11.2009 виду экономической деятельности, а именно к деятельности, указанной по коду 49.4 "Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам". В связи с этим ИП может воспользоваться правом на применение ставки в размере одного процента непосредственно по основанию, изложенному в этом подпункте (подп. 1 п. 1 ст. 1.1 Закона от 30.11.2009).

В рассматриваемом случае предприниматель в октябре 2022 года согласно выписке ЕГРИП уже числился по новому месту жительства. До этой даты авансовые платежи он не платил. Пунктом 6 ст. 346.21 НК РФ определено, что уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Так как ИП не платил авансовый платеж за 3 квартал в старую ИФНС до смены места жительства, то на основании прямой нормы п. 6 ст. 346.21 НК РФ оплата должна быть произведена по новому ОКТМО в новую ИФНС. На наш взгляд, уже за 3 квартал 2022 года при расчете авансового платежа ИП имел право применять ставку в размере одного процента согласно ст. 1.1 Закона от 30.11.2009.

Совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете лица в случае подачи уточненной налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к уменьшению, со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанных деклараций (расчетов); либо в течение десяти дней со дня окончания срока проведения камеральной налоговой проверки; либо со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов), если при ее проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 5 ст. 11.3 НК РФ, подп. 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).).

Следовательно, при представлении в текущем году уточненной налоговой декларации по УСН за 2022 год сумма налога к уменьшению отразится в качестве переплаты на ЕНС после окончания камеральной налоговой проверки.

Сумму денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, можно вернуть (п. 1 ст. 79 НК РФ, письмо Минфина России от 31.10.2023 N 03-03-06/1/103764).

Возврат переплаты (как и зачет) возможен только при наличии положительного сальдо ЕНС. При этом положительное сальдо должно быть на дату формирования налоговым органом поручения о возврате денежных средств. В случае отсутствия положительного сальдо в возврате переплаты будет отказано. Если положительного сальдо недостаточно, то возврат будет осуществлен частично (в сумме, равной положительному сальдо) (п. 2 ст. 79 НК РФ).

Возврат переплаты осуществляется на основании (п. 1 ст. 79 НК РФ) заявления о распоряжении путем возврата.

Заявление представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (налогового агента, плательщика страховых взносов):

- по установленной форме на бумажном носителе;

- или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

Статья 79 НК РФ не содержит ограничительного срока на распоряжение положительного сальдо ЕНС, то есть осуществить возврат излишне уплаченных налоговых платежей, сформировавших положительное сальдо ЕНС, можно вне зависимости от даты образования данного сальдо (письма ФНС России от 17.05.2023 N БС-4-11/6167@, от 31.01.2023 N БС-3-11/1179@).

К сведению:

Иногда предприниматели осуществляют смену места жительства, чтобы применять пониженные ставки и существенно экономить на налоге. При этом ИП оформляет прописку на новом месте, а фактически находится и весь бизнес продолжает вести на старом.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранные доказательства позволяют налоговому органу прийти к обоснованному выводу о том, что действия налогоплательщика носят противоправный характер, поскольку направлены на получение налоговой выгоды за счет создания искусственных условий по использованию пониженной налоговой ставки, а регистрация на территории, где применяется пониженная ставка по УСН, является формальной.

Налоговые органы в судебном порядке доказывают получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В постановлении АС Центрального округа от 24.05.2022 N Ф10-1544/22 по делу N А83-14979/2021 судом установлено, что главной целью, преследуемой ИП, являлось получение налоговой выгоды, заключающейся в применении пониженной ставки налога по УСН, без намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, которая по месту регистрации налогоплательщиком не велась.

В решении АС Республики Крым от 23.08.2018 по делу N А83-6320/2018 суд согласился с доводами налогового органа о "фиктивности" переезда ИП. Предпринимателю был пересчитан налог по ставке 6%, начислены соответствующие штрафы и пени, в общей сложности ему пришлось доплатить порядка 2 млн руб.

Таким образом, арбитражную практику нельзя назвать обширной.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 23 мая 2023 г. N 03-11-09/46940;

- Энциклопедия решений. Как заполнить декларацию по УСН при смене адреса;

- Вопрос: Пониженная ставка УСН при переезде впервые ИП из Курганской области в Удмуртскую Республику в 2023 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.);

- Ставка на УСН: что важнее место регистрации ИП или место его жительства? (А.Е. Крапивина, журнал "Вестник бухгалтера Московского региона", N 2, март-апрель 2024 г.);

- Комментарий к постановлению Арбитражного суда Уральского округа от 10 ноября 2023 г. N Ф09-6360/23 по делу N А50-3019/2023 (Е. Натырова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2024 г.);

- Как заполнить декларацию по УСН при переезде в регион с другой налоговой ставкой (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2023 г.);

- Вопрос: ИП сменил прописку с Московской области на Удмуртскую Республику 18 декабря 2023 года. С какой даты им применяется налоговая ставка Республики Удмуртия, установленная для налогоплательщиков на УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Ответ прошел контроль качества

20 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.