Вычет НДС покупателем на основании корректировочного счета-фактуры

Организация-поставщик в ходе судебного разбирательства на основании экспертного заключения и оформленного в соответствии с ним корректировочного акта оформила в адрес МУП корректировочный счет-фактуру от 15.09.2023 на увеличение стоимости поставленной в декабре 2017 года тепловой энергии. Указанный корректировочный счет-фактура получен МУП во 2 квартале 2024 года после принятия судом соответствующего судебного решения. Может ли МУП воспользоваться вычетом НДС на основании корректировочного счета-фактуры, если с даты поставки тепловой энергии прошло более 3 лет? Если да, то в каком налоговом периоде МУП может применить вычет (в 3 квартале 2023 года или можно во 2 квартале 2024 года)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

МУП в рассматриваемой ситуации вправе во 2 квартале 2024 года воспользоваться вычетом НДС на основании корректировочного счета-фактуры, несмотря на то, что с даты поставки тепловой энергии прошло более 3 лет.

Обоснование позиции:

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, то есть договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Каких-либо пресекательных сроков, в том числе исчисляемых с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, для выставления корректировочных счетов-фактур законом не установлено. В п. 2 письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@ также указано, что нормами НК РФ какие-либо ограничения в отношении периода, за который может быть произведен перерасчет стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, соответственно, выставлены корректировочные счета-фактуры, не предусмотрены.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные данной статьей налоговые вычеты. Так, при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 13 ст. 171 НК РФ). Вычеты указанной суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пп. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Как видим, глава 21 НК РФ предусматривает специальный порядок применения налоговых вычетов покупателями при увеличении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. В частности, они могут применяться не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Как следует из п. 1.1 ст. 172 НК РФ, установленное им ограничение на применение налоговых вычетов в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав распространяется только на налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ. Соответственно, распространять его на вычеты, связанные с увеличением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, предусмотренные п. 13 ст. 171 НК РФ, оснований не имеется.

Таким образом, учитывая, что у МУП в рассматриваемой ситуации есть надлежащим образом оформленный корректировочный счет-фактура, составленный продавцом тепловой энергии на основании корректировочного акта, считаем, что предприятие имеет право на вычет суммы НДС в части, приходящейся на увеличенную стоимость тепловой энергии, несмотря на то, что с момента ее поставки прошло более 3 лет.

Такой же вывод представлен в п. 2 письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@: при изменении стоимости выполненных работ в сторону увеличения покупатель этих работ имеет право на вычет указанных сумм налога независимо от периода выполнения таких работ. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116.

Что касается периода применения анализируемого налогового вычета, то из п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что он производится не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Фактически это означает, что право на данный налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком в любом налоговом периоде (квартале ст. 163 НК РФ) в течение 3 лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 08.01.2024 N 09АП-80319/23 по делу N А40-161670/2023, АС Центрального округа от 15.02.2019 N Ф10-6415/18 по делу N А08-13588/2017).

Следовательно, принимая во внимание, что корректировочный счет-фактура был получен МУП лишь во 2 квартале 2024 года, налоговый вычет на основании данного документа может быть применен начиная со 2 квартала 2024 года, но в пределах 3 лет с момента его оформления. Заметим, что даже в случае, если МУП не сможет подтвердить, что корректировочный счет-фактура был фактически получен не в 3 квартале 2023 года, применение налогового вычета на основании данного документа во 2 квартале 2024 года закону не противоречит, поскольку при этом не нарушается трехлетний срок, предусмотренный п. 10 ст. 172 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

24 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.