Вычет НДС с аванса, полученного при наличии в договоре подряда специальных условий зачета предоплаты

Организация (заказчик) заключила договор подряда на строительство объекта. В договоре подряда прописана сумма предоплаты на материалы. Заказчик перевел сумму предоплаты на расчетный счет подрядчика. Подрядчик выписал счет-фактуру на аванс, который был отражен в книге продаж. В следующем квартале подрядчик закрыл работы актами по форме КС-2, КС-3 и выписал счет-фактуру на реализацию. Из актов следует, что при выполнении закрытых работ использовано лишь 19% материалов, оплаченных авансом. Условиями договора подряда предусмотрено, что аванс засчитывается в счет оплаты выполненных работ пропорционально их общей стоимости.
Может ли подрядчик в таком случае по факту выполнения работ принять к вычету весь НДС, начисленный при получении аванса?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Подрядчик в данном случае не имел оснований для предъявления к вычету НДС, исчисленного с аванса, в полной сумме в связи с тем, что согласно условиям договора в оплату стоимости выполненных работ засчитывается не вся сумма предоплаты. Соответственно, заказчик аналогичным образом должен был восстановить авансовый НДС, ранее принятый к вычету, не в полной сумме, а в части предоплаты, засчитываемой в счет выполненных работ.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также налог) на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Так, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычеты сумм НДС, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Данному праву налогоплательщика-продавца корреспондирует обязанность налогоплательщика-покупателя по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при перечислении предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом установлено, что суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Как следует из приведенных норм, принятие к вычету, равно как и восстановление НДС с сумм соответственно полученных и перечисленных авансовых платежей по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав должно осуществляться с учетом условий договора, регулирующих порядок зачета сумм предоплаты в оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (при их наличии).

Так, например, в п. 3.1 определения КС РФ от 08.11.2018 N 2796-О со ссылкой на письма Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 указано, что в целях исчисления и уточнения подлежащих уплате в бюджет сумм НДС восстановлению подлежат те суммы данного налога, определенные исходя из сумм платежей между контрагентами, которые по итогам налогового периода утрачивают авансовый характер, т.е. зачтены в счет фактически исполненных обязательств.

Согласно приведенным письмам суммы налога, исчисленные налогоплательщиками с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде работы не выполнялись, вычетам в этом налоговом периоде не подлежат. Определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. Положения подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами главы 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В постановлении Восьмого ААС от 25.07.2017 N 08АП-7293/17 аналогичным образом говорится, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет выполненных работ, оказанных услуг), НДС восстановлению не подлежит. Если в счет перечисленного ранее аванса засчитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только ее часть, то восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на ту часть стоимости поступивших товаров (работ, услуг), которая засчитывается в счет аванса. Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

В письме Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891 указано, что в случае если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то восстановление покупателем сумм НДС, принятых им к вычету по ранее перечисленной оплате (частичной оплате), производится в размере, соответствующем части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) на основании договора. Соответственно, вычеты сумм НДС, исчисленных продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся продавцом в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора.

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, условиями договора подряда предусмотрен специальный порядок зачета аванса на покупку материалов в счет стоимости выполненных работ пропорционально стоимости выполненных этапов работ в их общей стоимости. Это означает, что подрядчик в данном случае не имел оснований для предъявления к вычету НДС, исчисленного с аванса, в полной сумме в связи с тем, что в оплату стоимости выполненных работ засчитывается не вся сумма аванса. Соответственно, заказчик аналогичным образом должен был восстановить авансовый НДС, ранее принятый к вычету, не в полной сумме, а в части предоплаты, засчитываемой в счет выполненных работ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

3 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.