Необходимость заполнения налогового расчета в части дохода, выплаченного иностранному поставщику товара. Товар при его реализации находится за пределами РФ

В п. 2 ст. 309 НК РФ говорится, что доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 настоящего Кодекса. При этом в приказе ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675 о заполнении налогового расчета сказано: "130. В разделе 5 отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса".
Имеет ли значение для заполнения налогового расчета территория продажи товара (на территории РФ или вне)? Если да, то верно ли, что если товар (автомобили) продан не на территории РФ (переход права собственности состоялся вне РФ), то не нужно заполнять раздел 5?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Ранее уполномоченные органы считали, что доходы иностранных организаций по внешнеторговым договорам прямой реализации могли не отражаться в налоговом расчете.

В настоящее время нельзя исключить иной подход.

При отсутствии каких-либо разъяснений, касающихся заполнения новой формы расчета, нельзя исключить претензии налоговиков в случае неотражения в налоговом расчете дохода иностранной компании по договору реализации товара, находящегося на территории иностранного государства. Если налоговый спор не входит в планы организации, ей целесообразно отразить выплаченный иностранной организации доход в разделе 5 налогового расчета и представить его в налоговый орган.

Обоснование позиции:

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в силу п. 1.1 ст. 309 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.

В рассматриваемом случае товары, реализуемые иностранным поставщиком, не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ, а потому доходы от их продажи не подлежат обложению налогом у источника выплаты.

С 1 января 2024 года применяется форма налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее - Расчет), утвержденная приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@. Этим же приказом утвержден и порядок заполнения Расчета (далее - Порядок).

Как справедливо отметили, согласно п. 130 Порядка в разделе 5 Расчета отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ.

Из приведенных положений Порядка прослеживается, что изначально в налоговом расчете отражается информация не о всех доходах, выплаченных иностранным организациям, а только о тех из них, которые относятся к доходам от источников в РФ, в том числе не подлежащим налогообложению у источника выплаты. В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ аналогичным образом указано, что в налоговом расчете отражаются все виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ:

- подлежащие обложению налогом;

- не подлежащие налогообложению;

- осуществленные в неденежной форме (например, в виде взаимозачетов, капитализации процентов).

Финансовое ведомство ранее разъясняло, что доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров на основании ст. 309 НК РФ, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Расчете (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-08-13/56982). В письме ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@ указывается, что доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию РФ товаров, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Расчете (смотрите также письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776).

Однако нельзя исключить, что такое мнение чиновников после утверждения новой формы Расчета потеряло свою актуальность, т.к. четкого определения, какие доходы являются выплатами от источников в РФ, глава 25 НК РФ не содержит.

Так, на основании п. 131 Порядка раздел 5 расчета заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы по внешнеторговым контрактам, предметом которых является приобретение у иностранных организаций товаров, соответствующих коду дохода "33" из приложения N 6 к Порядку.

При этом код "33" является общим кодом для доходов от продажи товаров, поэтому полагаем, что он может распространяться на все доходы от продажи иностранными компаниями товаров по внешнеэкономическим контрактам. На наш взгляд, его можно считать соответствующим доходам, выплаченным в данном случае иностранному поставщику за импортные товары.

В уже поименованном нами выше письме ФНС от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ говорится, что поскольку решением ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 подтверждена обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении всех выплат доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению, в налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров) и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, косвенно свидетельствует о необходимости включения в Расчет и тех доходов, которые были выплачены по договору, местом реализации товара по которому территория РФ не является (смотрите также материалы: - Вопрос: Нужно ли российской организации заполнять и представлять Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов в связи с выплатой в 2023 году иностранным компаниям доходов за товары и услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.); - Вопрос: Нужно ли заполнять и представлять Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при покупке товаров у иностранных контрагентов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.); - Вопрос: Нужно ли российской организации заполнять и представлять налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов при импорте товаров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)).

Официальных разъяснений, касающихся необходимости представления Расчета в аналогичных рассматриваемой ситуациях, нами не обнаружено. Полагаем, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация все же может принять решение не заполнять Расчет в связи с приобретением в рассматриваемой ситуации товаров у иностранной организации. При этом такое решение сопряжено с налоговыми рисками. Но если налоговый спор не входит в планы организации, ей целесообразно отразить выплаченный иностранной организации доход в разделе 5 налогового расчета и представить его в налоговый орган.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.