Организация (ООО) в 2021 году приобрела земельный участок в собственность по цене, составляющей 20% от кадастровой стоимости (смотрите постановление Правительства Камчатского края от 15.02.2016 N 35-П). На сегодняшний день принято решение о продаже земельного участка взаимозависимому юридическому лицу - управляющей организации. Кадастровая стоимость значительно превышает балансовую. Так, кадастровая стоимость - 7,5 млн руб., балансовая стоимость - 1,7 млн руб. Правомерна ли продажа земельного участка по балансовой стоимости? Насколько велик налоговый риск при данной сделке?

Организация (ООО) в 2021 году приобрела земельный участок в собственность по цене, составляющей 20% от кадастровой стоимости (смотрите постановление Правительства Камчатского края от 15.02.2016 N 35-П). На сегодняшний день принято решение о продаже земельного участка взаимозависимому юридическому лицу - управляющей организации. Кадастровая стоимость значительно превышает балансовую. Так, кадастровая стоимость - 7,5 млн руб., балансовая стоимость - 1,7 млн руб. Правомерна ли продажа земельного участка по балансовой стоимости? Насколько велик налоговый риск при данной сделке?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, со стороны налогового органа существует риск доначисления налога на прибыль исходя из налоговой базы, равной рыночной стоимости земельного участка, в т.ч. налоговый орган может принять за основу рыночной стоимости - кадастровую стоимость.

Между тем если земельный участок будет продан вместе с недвижимым имуществом на данном земельном участке и стоимость всего имущественного комплекса (земельного участка и недвижимого имущества) в целом будет соответствовать рыночной стоимости (например, согласно данным отчета оценщика), то при возникновении споров с налоговым органом у организации есть высокие шансы отстоять правомерность сделки в суде.

Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов. Поэтому рекомендуем также обратиться в Минфин России по данному вопросу.

Обоснование позиции:

Контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются в том числе физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%, или организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 НК РФ. В целях налогового контроля в отдельную категорию в ст. 105.14 НК РФ выделены сделки между взаимозависимыми лицами, являющимися резидентами РФ.

Согласно п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из обстоятельств, установленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Основным критерием признания контролируемыми сделок между резидентами РФ является превышение суммы доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год порогового значения в один миллиард рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

То есть только факта взаимозависимости в рассматриваемой ситуации недостаточно, чтобы признать сделку контролируемой.

Но даже если сделка с взаимозависимым лицом не признается контролируемой, продажа имущества по цене ниже уровня рыночных цен может стать предпосылкой для возникновения претензий со стороны налогового органа в рамках камеральной или выездной налоговой проверки в части получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ, письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - постановление N 53), определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).

Территориальные налоговые органы не лишены возможности проверять налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 1 ст. 82 и п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять посредством камеральных и выездных проверок налоговый контроль над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Предметом данных проверок может являться получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).

Т.е. основной целью совершения сделки по продаже земельного участка не должна быть неполная уплата по налогу на прибыль (смотрите подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Ниже нами проанализирована актуальная арбитражная практика по данному вопросу.

Отрицательная арбитражная практика:

- решение АС Саратовской области от 11.10.2023 N А57-22145/2022 (постановлением Двенадцатого ААС от 15.02.2024 N 12АП-9778/23 решение оставлено без изменения). Суд указал следующее: "Таким образом, согласно подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель. Вместе с тем в рассматриваемом случае основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии по налогу на прибыль организаций". Следует отметить, что в данном деле прослеживалось создание искусственного документооборота с целью получения убытка по налогу на прибыль;

- постановление Восьмого ААС от 27.08.2021 N 08АП-6736/21. ИП приобрел недвижимость за 18 364 386,50 руб. Налоговый орган определил кадастровую стоимость в сумме 190 591 000 руб. Суд указал следующее: "На основании указанного, налоговым органом в ходе проверки документально установлено и доказано получение налогоплательщиком в результате совершения сделки между взаимозависимыми лицами налоговой экономии в размере 172 226 613,50 руб.";

- постановление Девятого ААС от 31.01.2024 N 09АП-79930/23. Организация продала здание за 72 061 000 руб., в том числе НДС 12 010 166, 67 руб. Решением Московского городского суда от 03.10.2019 по административному делу N За-3826/2019 установлена кадастровая стоимость нежилого здания в размере его рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2018 в размере равном 450 008 174 руб. Суд указал следующее: "Таким образом, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом характера сделки (реальная/нереальная) и ее действительного экономического смысла. Существенное отклонение цены реализации имущества может поставить под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях в случае, если в ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, порочащие деловую цель сделки и позволяющие сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было направлено прежде всего на получение налоговой экономии. Таким образом, действия Общества по реализации имущества по заниженной цене отсутствуют разумные экономические и иные причины, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; фактически действия Общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды".

Положительная арбитражная практика:

- постановление Двенадцатого ААС от 11.03.2020 N 12АП-1097/20, в котором указано следующее: "Обосновывая свои доводы о несоответствии цены реализации объектов в сделке между взаимозависимыми лицами, налоговый орган сопоставляет цены в сделке с кадастровой стоимостью отчуждаемых объектов, что с учетом наличия заключения оценщика о действительной рыночной стоимости объектов, противоречит смыслу закона. При этом отклонение (уменьшение цены) выявлено налоговым органом только в отношении восьми объектов. В отношении остальных объектов имеется завышение цены реализации по сравнению с кадастровой стоимостью (в общей сложности на 2 790 644 руб.). Указанное обстоятельство налоговым не было учтено, что свидетельствует об отсутствии объективного подхода к расчетам налоговых обязательств заявителя. Кроме того, занижение цены реализации одних из отчуждаемых объектов в рамках одной сделки по сравнению с их кадастровой стоимостью и завышение цены реализации других отчуждаемых объектов в рамках этой же сделки по сравнению с их кадастровой стоимостью, свидетельствует, что стороны определяли цену объективно, на основании проведенной оценки рыночной стоимости, состояния объектов и без умысла на искажение хозяйственной операции для уклонения от налогообложения. Суд отмечает, что сделка по отчуждению спорных объектов заключалась на реализацию всего комплекса объектов недвижимости в рамках одного договора, а рыночная цена всего комплекса объектов недвижимости, исходя из условий рынка, может существенно отличаться от отдельно установленной кадастровой стоимости каждого объекта". В данном постановлении судом сделаны следующие акценты: имеет значение сопоставление цен не с кадастровой стоимостью, а с рыночной стоимостью; если реализуется весь комплекс имущества, то стоимость на спорные объекты рассматривается в рамках стоимости всего комплекса.

Исходя из вышеизложенного, со стороны налогового органа существует риск доначисления налога на прибыль исходя из налоговой базы, равной рыночной стоимости земельного участка, в т.ч. налоговый орган может принять за основу рыночной стоимости - кадастровую стоимость. Также суды поддерживают налоговые органы, если налогоплательщик реализует имущество по цене, существенно ниже кадастровой/рыночной стоимости. Но если земельный участок будет продан вместе с недвижимым имуществом на данном земельном участке и стоимость всего имущественного комплекса в целом будет соответствовать рыночной стоимости, например, согласно данным отчета оценщика, то при возникновении споров с налоговым органом у организации есть высокие шансы отстоять правомерность сделки в суде.

Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов. Также наше мнение сформировано исходя из анализируемой арбитражной практики. Поэтому, учитывая неопределенность, рекомендуем обратиться в Минфин России по рассматриваемой ситуации.

Выполнение письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Также это является основанием, при наличии которого на сумму соответствующей недоимки налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) не начисляются пени (подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ) ("О разъяснениях налогового законодательства" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2018 г.).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.

Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.