Имеет ли право арендодатель включать НДС в договор на возмещение стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг?

Организация сдает в аренду несколько помещений как безвозмездно, так и на платной основе.
Имеет ли право арендодатель включать НДС в договор о возмещении стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг (вывоз мусора, уборка снега, услуги охранного предприятия, коммунальные услуги и т.д.)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумма стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, не являющаяся частью арендной платы, не образует объекта обложения НДС. Счет-фактура на эту сумму арендодателем не выставляется.

В случае выставления счета-фактуры на рассматриваемые платежи, что допускается судами, у арендатора появляется возможность принять к вычету выделенную в этом счете-фактуре сумму налога. Однако наличие обширной судебной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о рисках претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:

ГК РФ не регламентирует способы обеспечения арендатора коммунальными услугами. В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанности арендатора по оплате коммунальных услуг.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Заключение соглашения об оплате арендатором сверх арендной платы стоимости потребленных им коммунальных услуг не может квалифицироваться как договор о поставке коммунальных услуг (п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, далее - Письмо ВАС N 66).

Поскольку арендодатель, не являющийся ресурсоснабжающей организацией, непосредственно арендатору не оказывает коммунальные услуги, объекта обложения НДС в отношении возмещаемых арендатором затрат не возникает (письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-05/47).

В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрена постоянная арендная плата, а стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю отдельным платежом (по отдельному счету).

Поскольку платежи за коммунальные и эксплуатационные услуги являются возмещением затрат арендодателю по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС.

Соответственно, счет-фактуру арендодатель на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234). При таком варианте оформления арендодатель правомочен выставить счет-фактуру только на оказание услуг по предоставлению помещения в аренду.

Причем приведенные в указанных письмах разъяснения не утратили актуальности и рекомендуются официальными органами при решении вопроса о применении НДС при аренде недвижимости (письма Минфина России от 23.07.2018 N 03-07-07/51611, от 10.10.2014 N 03-11-06/2/51025, от 07.07.2014 N 03-07-11/32826, УФНС России по г. Москве от 05.06.2019 N 16-15/093425@).

Вместе с тем отметим, что на сегодняшний день вопрос исчисления НДС при возмещении арендатором стоимости потребленных им коммунальных услуг (не формирует переменную часть арендной платы (п. 2 ст. 614 ГК РФ)) остается спорным.

Имеется судебная практика с выводами о том, что выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства; следовательно, арендатором соблюдаются все установленные ст. 171, 172 НК РФ условия для применения вычетов по НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08, постановления АС Северо-Кавказского округа от 29.06.2015 N Ф08-3796/15, АС Центрального округа от 12.10.2017 N Ф10-4184/17 и др.).

При этом судами, как правило, суммы возмещения классифицируются как переменная часть арендной платы.

Таким образом, если арендодатель выставит счет-фактуру на рассматриваемые платежи, то у арендатора появляется возможность принять к вычету выделенную в этом счете-фактуре сумму налога. Однако наличие обширной судебной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о рисках предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как арендатору учитывать возмещение по договору аренды коммунальных платежей: расходов на электроэнергию и иных эксплуатационных расходов (январь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС коммунальные услуги при аренде помещений? (январь 2024 г.);

- Вопрос: На основании договора аренды заключается договор о возмещении коммунальных и эксплуатационных услуг. При согласовании договора о возмещение коммунальных и эксплуатационных услуг возникли разногласия с арендатором по вопросу НДС. Арендодатель (институт) считает, что возмещение коммунальных услуг не облагаются НДС, так как институт не является поставщиком коммунальных услуг. Арендатор не согласен с этим и настаивает на том, что арендодатель должен облагать НДС возмещение коммунальных и эксплуатационных услуг. Каковы налоговые последствия для арендатора в случае, если арендодатель не будет облагать НДС сумму возмещения коммунальных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.