Налог на прибыль: исправление ошибки прошлого периода

В феврале 2024 года поставщик обнаружил ошибку в реализации за август 2023 года (цена одной позиции товара должна быть меньше). 2 февраля 2024 года выписан исправительный счет-фактура. НДС будет уменьшен на разницу в I квартале 2024 года. Декларация по налогу на прибыль за 2023 год на дату выставления исправленного счета-фактуры не сдана.
Обязан ли поставщик уменьшить свой доход в декларации по прибыли за 2023 год или имеет право уменьшить доход I квартала 2024 года? В каких случаях возникает обязанность у плательщика налога на прибыль организации включать исправление ошибок прошлого периода в исправляемый период?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поставщик вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2024 года при условии, что в этом периоде будет получена прибыль.

Обоснование позиции:

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде налоговая база и сумма налога пересчитываются за период, в котором они были совершены (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Указанным нормам ст. 54 НК РФ коррелируют положения п. 1 ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Минфин считает, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются, если выявленные ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых был получен убыток (письмо от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).

Однако судьи придерживаются иной позиции: вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019). Данная правовая позиция включена в обоз, направленный письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638.

И еще один нюанс, который нужно учитывать, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой. При наличии убытка налоговая база за отчетный (налоговый) период признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Это означает, по мнению Минфина России, что в такой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производиться не может.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, пересчитывается налоговая база за период, в котором произошла ошибка (письма Минфина России от 29.07.2022 N 03-07-11/73602, от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766).

В декларации текущего периода (в котором выявлена ошибка) излишние доходы отражаются по строке 400 приложения N 2 к листу 02. По строкам 401-403 этого приложения приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения) (п. 7.10 порядка заполнения, утвержденного приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация (январь 2024);

- Вопрос: Учет доначисленных страховых взносов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.