Отражение выручки от оказания услуг единоличного исполнительного органа для целей налогообложения прибыли и исчисления НДС в случае подписания акта значительно позже периодов оказания услуг

Организацией на общей системе налогообложения (далее - организация) заключен договор с контрагентом (заказчиком) на исполнение функций единоличного исполнительного органа контрагента. Договором предусмотрено ежегодное фиксированное вознаграждение равными частями на ежеквартальной основе. По условиям договора акт выполненных услуг выставляется и подписывается ежеквартально не позднее двух месяцев с даты окончания отчетного периода (квартала). Однако по условиям договора право на вознаграждение у организации возникает после утверждения сводного бюджета контрагента. Бюджетная комиссия прошла только в ноябре 2023 года. В связи с этим акт выполненных услуг (с отчетом о проделанной работе) за 9 месяцев (с 01.01.2023 по 30.09.2023) подписан в 4 квартале 2023 года.
Возникает ли в данной ситуации у организации необходимость в отражении выручки для целей налога на прибыль и НДС на конец каждого отчетного периода - квартала, до выставления актов выполненных услуг?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете (как и в бухгалтерском) Организации следовало отражать выручку от реализации услуг ежеквартально, на конец каждого отчетного периода.

Организации следовало определять налоговую базу по НДС на последний день каждого налогового периода (квартала), когда фактически оказывались услуги. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ правила главы 39 ГК РФ являются общими нормами для договоров оказания услуг (за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным отдельными главами ГК РФ).

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом услуга не отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания.

В связи с этим полагаем, что положение договора о возникновении права на вознаграждение у Организации после утверждения сводного бюджета заказчика относится именно к оплате услуг, а не к периоду оказания услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа контрагента. 

Бухгалтерский учет 

Согласно чч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом к числу обязательных реквизитов первичного документа относятся дата составления и содержание факта хозяйственной жизни (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Выручка от оказания услуг признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Выручка признается в бухучете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

О том, что доходы и расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", говорится в Рекомендации Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", принятый фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20 мая 2015 г. (далее - Рекомендация). В Рекомендации отмечено, что своевременная регистрация факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета означает, что факт хозяйственной жизни должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате первичного документа, которым факт хозяйственной жизни оформлен.

Анализ иных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98 и ПБУ 22/2010) также подтверждает возможность отражения в бухгалтерском регистре информации по дате фактического совершения операции, а не по дате первичного документа, из которого данная информация возникает. Аналогичный подход отражен в Рекомендации Р-18/2011-КпТ "Неотфактурованные поставки и исправление ошибок".

Согласно п. 8 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", обязательного к применению с 1 января 2022 г., при указании обязательных реквизитов, предусмотренных частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в первичном учетном документе:

• в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события;
• в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.

Т.е. при различии дат составления первичного учетного документа и совершения факта хозяйственной жизни в первичном учетном документе указываются обе даты.

В анализируемой ситуации в акте приемки-сдачи выполненных услуг, подписанном в 4 квартале 2023 года, указано, что услуги выполнялись в течение 9 месяцев 2023 года. Следовательно, указания на дату совершения факта хозяйственной жизни имеются.

Таким образом, Организация должна была отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации услуг ежеквартально, на конец каждого отчетного периода. 

Налог на прибыль 

При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

По мнению финансового ведомства, датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт оказания услуги. Выручка от реализации услуг подлежит признанию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату оказания услуг (письмо Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645). Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письма ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@, Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119).

При этом доход от реализации услуг, оказываемых непрерывно в течение длительного периода, признается на последний день отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50) либо на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить оказанные ему услуги. Именно так, например, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ предписывает поступать с внереализационными доходами от сдачи имущества в аренду (тоже непрерывная деятельность) (письма Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 04.03.2007 N 03-03-06/1/139, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248).

Первичный документ (например, акт) может быть составлен непосредственно после окончания предоставления услуг (письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 29.12.2018 N 03-03-06/1/96514). Как правило, при оказании услуг в течение длительного периода времени акт датируется последним числом месяца, в котором услуга была фактически оказана, либо одной из дат месяца, следующего за месяцем оказания услуги. Так, в письме Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 говорится о том, что в целях учета затрат по длящимся услугам, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания таких услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации, соответствующие затраты следует учитывать в расходах по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272).

При этом какая бы дата составления ни была указана в акте, выручка от реализации услуг определяется по мере их оказания и фактического потребления заказчиком, т.е. в том периоде, в котором эти услуги были фактически оказаны (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-11/32518, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 22.10.2018 N 03-03-06/1/75477, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119).

То, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обязательств по договору перед заказчиком), следует и из судебной практики. При этом суды указывают на то, что налогоплательщик не имеет права произвольно определять период признания доходов от реализации услуг (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2017 N Ф02-3620/17 по делу N А69-3181/2014, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10). Согласно правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10, выручка от реализации услуг определяется по мере их оказания и фактического потребления заказчиком, т.е. в том периоде, в котором услуги оказаны, вне зависимости от даты подписания сторонами акта приема-передачи услуг или УПД (в бумажной или электронной форме).

Таким образом, Организации следовало отражать выручку от реализации услуг для целей налогообложения ежеквартально, на конец каждого отчетного периода. 

Налог на добавленную стоимость 

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа (письма Минфина России от 24.09.2021 N 03-07-11/77929, от 20.04.2020 N 03-07-11/31326). При реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Вместе с тем, как было указано выше, услуга не отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания.

В письме УМНС России по г. Москве 07.09.2004 N 24-11/57756 было разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта исполнитель обязан выписать в адрес покупателя счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж за истекший налоговый период.

Позднее финансовое ведомство скорректировало мнение, указав, что налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 25.08.2021 N 03-03-06/1/68356, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

В свою очередь, при оказании услуг в течение длительного срока (например, при аренде) моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-07-14/23424, от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636, от 27.02.2020 N 03-07-09/14213, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11). Если из условий договора об оказании услуг (по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом) не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то моментом определения налоговой базы по услугам является последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142).

Данная позиция представляется нам более обоснованной, поскольку услуга (в отличие от выполненных работ) потребляется заказчиком непосредственно в момент ее оказания исполнителем.

Таким образом, Организации следовало определять налоговую базу по НДС на последний день каждого налогового периода (квартала), когда фактически оказывались услуги. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг;
• Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг;
• Вопрос: Дата включения УПД в книгу продаж и признание выручки исполнителем при временном разрыве между моментом оказания услуги и датой подписания акта заказчиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: Дата отражения выручки от оказания услуг (заказчик подписывает акт в следующем квартале) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: Покупатель и продавец являются российскими организациями. Были оказаны услуги, оформляется акт и счет-фактура или УПД в системе электронного документооборота (ЭДО) за декабрь 2019 года, дата документа 31.12.2020, дата подписания со стороны продавца 20.01.2020, дата подписания клиентом 25.01.2020. Каков налоговый учет при электронном документообороте, а именно в отношении момента признания доходов и расходов, в тех случаях, когда дата документа и даты его подписания ЭЦП приходятся на разные налоговые периоды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
• Вопрос: Первичные документы за оказанные услуги, например УПД (со статусом 1) от 30.09.2019 и акт за услуги, оказанные в ноябре, от 30.11.2019, подписаны отправителем электронной подписью соответственно 25.11.2019 и 02.12.2019, заказчиком - 03.12.2019. Какова будет дата принятия к учету товаров, работ, услуг по первичным документам, полученным и подписанным через электронный документооборот, в целях налогового и бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

13 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.