Признание в расходах по налогу на прибыль затрат на озеленение земельного участка, находящегося в аренде

Организация является арендатором земельного участка (арендодатель - администрация г. Омска). Провела озеленение прилегающей территории за свой счет (газон, кустарники). В договоре аренды земельного участка с администрацией города установлена обязанность арендатора обеспечивать надлежащее санитарное и внешнее благоустройство на прилегающей территории. Можно ли учесть затраты на озеленение в расходах по налогу на прибыль? Бухгалтерия просит предоставить правовое обоснование, имея в виду, что такие действия являются обязанностью организации как арендатора земельного участка.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Признание в целях налогообложения прибыли расходов по благоустройству, озеленению территории может вызвать претензии налогового органа. Но, если организация примет решение учитывать такие расходы в целях налогообложения, ей надо быть готовой отстаивать свою позицию. Полагаем, что в качестве доказательства организация вправе сослаться на положения Правил благоустройства г. Омска и договора аренды с администрацией города об обязанности по содержанию и обеспечению надлежащего санитарного и внешнего благоустройства прилегающей территории. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы, в частности, земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения.

При этом согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

При заключении договора аренды и принятия имущества от арендодателя арендатор принимает на себя все права и обязанности, связанные с содержанием данного имущества, в том числе и обязанность по восстановлению благоустройства территории.

Пунктом 36 ст. 1 ГрК РФ установлено, что под благоустройством территории понимается деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленного правилами благоустройства территории муниципального образования, направленная на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, по поддержанию и улучшению санитарного и эстетического состояния территории муниципального образования, по содержанию территорий населенных пунктов и расположенных на таких территориях объектов, в том числе территорий общего пользования, земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий.

Таким образом, правила благоустройства территории устанавливают органы местного самоуправления.

Общие правовые, территориальные, организационные и экономические принципы организации местного самоуправления в РФ устанавливает Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ).

Так, Правила благоустройства территории муниципального образования, в частности, могут регулировать вопросы:

• организации озеленения территории муниципального образования, включая порядок создания, содержания, восстановления и охраны расположенных в границах населенных пунктов газонов, цветников и иных территорий, занятых травянистыми растениями (подп. 5 п. 2 ст. 45.1 Закона N 131-ФЗ);
• участия, в том числе финансового, собственников и (или) иных законных владельцев зданий, строений, сооружений, земельных участков в содержании прилегающих территорий (подп. 13 п. 2 ст. 45.1 Закона N 131-ФЗ);
• участия организаций в реализации мероприятий по благоустройству территории муниципального образования (подп. 16 п. 2 ст. 45.1 Закона N 131-ФЗ).

Правила благоустройства территории муниципального образования утверждаются представительным органом соответствующего муниципального образования (п. 1 ст. 45.1 Закона N 131-ФЗ).

Правила благоустройства, обеспечения чистоты и порядка на территории города Омска утверждены решением Омского городского Совета от 25.07.2007 N 45 (далее - Правила благоустройства г. Омска).

Благоустройство территории города означает деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленного настоящим Решением, направленная на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, по поддержанию и улучшению санитарного и эстетического состояния территории города, по содержанию территории города и расположенных на ней объектов, в том числе территорий общего пользования, земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий (п. 1 ст. 1 Правил благоустройства г. Омска).

К элементам благоустройства относится в том числе озеленение (п. 1.1 ст. 1 Правил благоустройства г. Омска).

Согласно ст. 2 Правил благоустройства г. Омска собственники и (или) иные законные владельцы зданий, строений, сооружений, земельных участков принимают участие, в том числе финансовое, в содержании и уборке прилегающих территорий.

Применительно к содержанию озелененного участка можно привести положения ст. 118 Правил благоустройства г. Омска, которыми определено, что субъекты, осуществляющие хозяйственную деятельность на озелененных территориях, находящихся у них в собственности, пользовании или на обслуживании, обязаны, в частности:

1) обеспечивать сохранность зеленых насаждений, организацию противопожарных мероприятий;

2) обеспечивать проведение агротехнических мероприятий (полив, рыхление, обрезка, борьба с вредителями и болезнями растений, выкос травы, стрижка газонов);

3) осуществлять обрезку и вырубку сухостоя и аварийных деревьев, вырезку сухих и поломанных сучьев и вырезку веток, ограничивающих видимость технических средств регулирования дорожного движения.

Как следует из вопроса, в договоре аренды земельного участка с администрацией города установлена обязанность арендатора обеспечивать надлежащее санитарное и внешнее благоустройство на прилегающей территории.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10.07.2007 N 2236/07 указано: "...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию".

То есть суд в любом случае будет исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" (определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П).

Необходимо отметить, что из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П следует, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (в том числе объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.

С точки зрения Минфина России, любые объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя (смотрите письма от 21.12.2022 N 03-03-06/1/125568, от 03.07.2020 N 03-03-06/3/57660, от 10.12.2019 N 03-03-06/1/96105, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63). Смотрите также Энциклопедия решений. Как учитываются расходы на благоустройство территории при исчислении налога на прибыль.

По мнению судей, из буквального прочтения нормы подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ следует, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, удовлетворяющие критериям их признания в составе основных средств, могут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение установленного срока их полезного использования. Именно такой вывод содержится в материалах судебной практики (смотрите постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N Ф05-13776/12, от 31.05.2011 N КА-А40/4466-11-2, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008). Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 было отмечено, что, исходя из логического толкования нормы подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования. Спорные расходы осуществлялись обществом за свой счет; вызваны необходимостью. Критериями учета расходов в налоговой базе по налогу на прибыль являются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Также к числу критериев учета расходов относится их обусловленность достижением экономического эффекта - направленностью на получение прибыли от предпринимательской деятельности. Смотрите также постановление Девятого ААС от 11.03.2013 N 09АП-3488/2013.

Минфин России, как ранее, так и в настоящее время разъясняет, что, поскольку в действующем законодательстве определение понятия "благоустройство территории" отсутствует, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации, на улучшение потребительских свойств участка (письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-03-06/1/63821, от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575).

По мнению специалистов финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации, на улучшение потребительских свойств участка (письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123392@). К ним относят, в частности, расходы на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев и кустарников; возведение ограждения земельного участка; устройство площадок для стоянки автомобилей; установку фонарей уличного освещения и т.п. Таким образом, поскольку такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, для целей исчисления налога на прибыль, они не учитываются, так как не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем Минфин России признает, что если объекты внешнего благоустройства необходимы для деятельности организации, направленной на получение дохода, то затраты на их создание учитываются для целей налогообложения, например:

• затраты на озеленение территории аквапарка могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736);
• расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как непосредственно связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельностью, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).

Таким образом, главный критерий - экономическая обоснованность расходов. Если объекты внешнего благоустройства необходимы для деятельности организации, направленной на получение дохода, использование объектов направлено на получение дохода, то затраты на такое имущество при условии соответствия требованиям ст. 256 НК РФ списываются на расходы через амортизацию, либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В этой же связи приведем пояснения из письма Управления ФНС по Хабаровскому краю от 16.05.2007 N 16-15/10507@. В качестве примера расходов на благоустройство были приведены устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. Далее сообщено, что если арендодателю принадлежит все здание, то у него возникает право пользования земельным участком, который относится к зданию. Это может быть или право собственности на земельный участок, или право арендатора земельного участка. В этом случае на пользователя участка возлагается бремя его содержания, поддержания в нормальном состоянии, чистоте и т.п. Работы же по благоустройству связаны не с содержанием участка, а направлены на улучшение его потребительских свойств. Поэтому такие затраты не могут быть включены в расходы по налогу на прибыль. Далее идет пояснение различий между примерами расходов на содержание объекта и его благоустройство (рекомендуем ознакомиться).

Судьи зачастую принимают сторону налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о признании в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, сумм амортизации по объектам внешнего благоустройства при условии, что объекты созданы за счет средств организаций и непосредственно используются в ее хозяйственной деятельности (постановления ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10, от 23.11.2007 N КА-А40/12039-07 по делу N А40-1198/07-20-2, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29).

Обращаем внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008. Организация ввела в эксплуатацию объекты благоустройства и озеленения, затраты по которым отнесла на удорожание основных средств (автодорог заводских и здания склада). И включила в расходы в целях обложения налогом на прибыль амортизацию по указанным объектам, в том числе в части благоустройства. По мнению налогового органа, понесенные организацией расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а должны формировать первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации в целях налогообложения. При этом судьи отметили, что спорные расходы на благоустройство производственной территории (рекультивировалась свалка, демонтировался склад для хранения металлов, осуществлялись устройство газонов, дорожек, клумб, посадка многолетних деревьев) связаны с производственной деятельностью общества, так как направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств. Суд пришел к выводу о правомерном учете обществом в целях налогообложения налогом на прибыль амортизационных отчислений по объектам благоустройства и озеленения территории. Суды также отмечают, что если создание объектов внешнего благоустройства возложено на организацию действующим законодательством и направлено на получение дохода, то такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11). В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2011 N А32-53267/2009 подчеркивается, что работы по озеленению направлены на получение прибыли и их можно включить в текущие затраты.

Смотрите также обзор положительной судебной практики для налогоплательщиков в материале: Вопрос: Наша организация зимой этого года построила офисное здание. Сейчас, с наступлением весны, мы решили облагородить территорию вокруг здания - разбить газоны и клумбы, посадить деревья, заасфальтировать дорожки и стоянку для машин работников офиса и клиентов компании. Можно ли будет такие расходы учесть при расчете налога на прибыль? Наши аудиторы сказали, что могут возникнуть проблемы с налоговиками. Так ли это? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2014 г.). Судьи признают затраты на благоустройство территории экономически оправданными.

В заключение можно отметить, что признание в целях налогообложения прибыли расходов по благоустройству, озеленению территории может вызвать претензии налогового органа. Но если организация примет решение учитывать такие расходы в целях налогообложения, ей надо быть готовой отстаивать свою позицию в суде. Полагаем, что в качестве доказательства организация вправе сослаться на положения Правил благоустройства г. Омска и договора аренды с администрацией об обязанности по содержанию и обеспечению надлежащего санитарного и внешнего благоустройства прилегающей территории. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: НДС и налог на прибыль при выполнении привлеченным исполнителем работ по благоустройству арендованной земли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
• Вопрос: Учет расходов на озеленение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Благоустройство территории: нюансы налогового и бухгалтерского учета (Е. Орлова, журнал "Налоговый вестник", N 5, май 2017 г.);
• В каких случаях можно учесть затраты на благоустройство территории? (Ю.А. Белецкая, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

29 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.