Налоговый учет и начисление НДС по длящемуся договору оказания услуг, в ходе выполнения которого исполнитель переходит с общей системы налогообложения на УСН

Российская организация на общей системе налогообложения (исполнитель) в мае 2023 года заключила с контрагентом договор на использование акватории и территории морского порта исполнителя для технологической стоянки судна. В договоре указано, что моментом оказания услуг является разрешительная документация на отход судна от причала и освобождение причала. В договоре тариф по предоставлению причала для безопасной стоянки судна указан в рублях в сутки. Контрагент свое судно поставил у причала в момент подписания договора - в мае 2023 года. Отход судна планируется только в январе 2024 года. Акт оказания услуг пока (в 2023 году) не составлялся, оплата услуг не производилась. Организация (исполнитель) с 2024 года переходит с общей системы налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы". Планируется выставить контрагенту акт оказанных услуг в январе 2024 года с указанием периода с мая 2023 года по январь 2024 года.
В каком налоговом периоде организация должна отражать выручку от оказания услуг в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Для целей налогообложения прибыли при оказании услуг с длительным производственным циклом цена договора на их реализацию должна распределяться Организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (независимо от даты подписания акта оказания услуг).

Соответственно, выручка, приходящаяся на налоговый период 2023 года, должна облагаться налогом на прибыль. Выручка, приходящаяся на период с 1 января 2024 года, должна облагаться в рамках применения УСН.

2. Днем отгрузки для целей определения налоговой базы в 2023 году (пока Организация является плательщиком НДС) следует признавать последний день каждого налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги. Следовательно, по оказанным услугам, приходящимся на 2023 год, Исполнитель является плательщиком НДС. 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль 

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аванса или предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На общей системе налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

По общему правилу доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письма ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@, Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119). При этом доход от реализации услуг, оказываемых непрерывно в течение длительного периода, признается на последний день отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50), либо на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить оказанные ему услуги.

При этом согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль организаций следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства. При выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма Минфина России от 25.09.2023 N 03-03-06/1/91082, от 17.02.2020 N 03-03-06/1/10860, от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699).

В постановлении АС Северо-Западного округа от 23.08.2018 N Ф07-5696/2018 по делу N А05-2318/2017 (определением Верховного Суда РФ от 21.12.2018 N 307-КГ18-20835 отказано в передаче этого дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) суд указал, в частности, что в целях налога на прибыль производством с длительным технологическим циклом признается то, где сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды. Количество же дней выполнения работ значения не имеет. При этом суд отметил, что данный подход применяется исключительно к договорам, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ (независимо от длительности этапов). Смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 09.10.2019 N Ф07-11450/19, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2014 N Ф08-2245/1.

Таким образом, при оказании услуг с длительным производственным циклом цена договора на их реализацию должна распределяться Организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (независимо от даты подписания акта оказания услуг).

Соответственно, выручка, приходящаяся на налоговый период 2023 года, должна облагаться налогом на прибыль. 

Налог на добавленную стоимость 

Реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и без включения в них НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день оказания (передачи) услуг или день оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг. По мнению финансового ведомства, налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 25.08.2021 N 03-03-06/1/68356, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

В свою очередь, при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-07-14/23424, от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636, от 27.02.2020 N 03-07-09/14213, от 15.05.2019 N 03-07-11/34628, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11).

Из писем Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832 прослеживается, что когда речь идет об оказании услуг, то день отгрузки в этом случае непосредственным образом связан с моментом их оказания, который может подтверждаться оформлением соответствующего акта или определяться последним днем налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги (по длящимся договорам). В то же время поскольку услуга потребляется заказчиком в момент ее оказания, то, если договором предусмотрено составление акта, днем фактического оказания услуг для целей расчета НДС является день подписания акта исполнителем услуги (письма Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340).

В рассматриваемом случае договором не предусмотрено регулярное (ежемесячное или ежеквартальное) составление акта оказания услуг. В то же время договор является длящимся.

Таким образом, днем отгрузки для целей определения налоговой базы в 2023 году (пока Организация является плательщиком НДС) следует признавать последний день каждого налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги. 

Переход на УСН 

Организации, которые до перехода на УСН использовали метод начислений, при переходе руководствуются правилами п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

В частности, не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Следовательно, поступавшие Организации в период применения УСН в оплату по договору денежные средства не включаются в налоговую базу по налогу, связанному с применением УСН, поскольку они уже были учтены в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль. 

К сведению:

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг признается организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Если организация оказывает услуги в рамках одного договора, действие которого рассчитано на длительный период времени (более одного отчетного периода), то выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги (п. 13 ПБУ 9/99). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг;
• Энциклопедия решений. Как учесть доходы при выполнении работ с длительным технологическим циклом?;
• Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг;
• Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения;
• Энциклопедия решений. НДС при переходе на УСН с общего режима;
• Вопрос: Дата включения УПД в книгу продаж и признание выручки исполнителем при временном разрыве между моментом оказания услуги и датой подписания акта заказчиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: Порядок бухгалтерского и налогового учёта (налог на прибыль, НДС) доходов по договору оказания рекламных услуг, если оказание услуг приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, а закрытие договора производится одним актом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

29 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.