На каком основании можно списать налог на роялти в размере 10% от суммы реализации в случае применения льготы по налогу на прибыль организаций?

На каком основании можно списать налог на роялти в размере 10% от суммы реализации, удержанный нерезидентом при оплате услуг и отраженный на счете 76 в организации в качестве дебиторской задолженности? Есть ли основание списать данную задолженность по сроку исковой давности? Зачесть в расходы по налогу на прибыль не было возможности, т.к. на данный момент у организации действует льгота по налогу на прибыль и зачесть эти суммы она не может (ставка 0%). Три года с момента начисления наступили в ноябре.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае вся сумма уплаченного иностранного налога подлежит отнесению в убытки организации.

Обоснование вывода:

В общем случае выручка от реализации услуг (в том числе по договору с иностранным заказчиком) является доходом от обычных видов деятельности (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Выручка признается организацией в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 5 ПБУ 9/99).

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В бухгалтерском учете выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей не признаются доходами организации (абзац второй п. 3 ПБУ 9/99):

Вместе с тем налог на доходы, удержанный иностранным агентом, в данной норме не поименован. Оснований для уменьшения выручки на величину этого налога в рассматриваемой ситуации не возникает.

Поскольку специального счета для отражения налога на доходы, удержанного иностранным контрагентом, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), не установлено, организация может использовать открытый к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отдельный субсчет для отражения суммы удержанного налога.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (отражается дебиторская задолженность покупателя) на дату оказания услуг (пп. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- признан доход от оказания услуг на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг.

В учете российской организации факт хозяйственной жизни, связанный с удержанием иностранного налога, выявляется на дату получения оплаты (предоплаты) от контрагента (налогового агента), которая поступает за вычетом удержанного налога:

Дебет 51 (52) Кредит 62

- получена оплата (предоплата) от иностранного покупателя (абонента).

Поскольку организация-абонент в соответствии с нормативными документами Республики Казахстан при выполнении функции налогового агента удерживает из выручки, причитающейся российской организации, налог на доходы (аналог российского налога на прибыль), сумма удержанного налога отражается у источника выплаты:

Дебет 76, субсчет "Налог с доходов, удержанный иностранной организацией" Кредит 62

- отражено удержание иностранной организацией налога с доходов.

В общем случае на дату представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма налога, удержанного иностранным налоговым агентом, может быть зачтена в счет удержанного налога на прибыль по данной операции (в части, не превышающей эту сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по данной операции в России):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 76, субсчет "Налог с доходов, удержанный иностранной организацией"

- зачтена сумма налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом, в уменьшение налога на прибыль организаций.

То есть если сумма налога, удержанного иностранной организацией, не превышает предельной величины налога на прибыль, подлежащего уплате российской организацией в России с полученного дохода, то в момент зачета налога (представления Декларации по налогу на прибыль организаций с заполненными строками 240-260 Листа 02) отражается уменьшение налога на прибыль.

Согласно п. 2 международного стандарта финансовой отчетности IAS 12 "Налоги на прибыль" (далее - МСФО IAS 12) в целях МСФО IAS 12 налоги на прибыль включают в себя все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей.

Если сумма удержанного налога превышает предельную величину, то с учетом абзаца пятого п. 22 ПБУ 18/02, п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" сумму превышения следует отнести на счета прибылей и убытков:

Дебет 99 Кредит 76, субсчет "Налог с доходов, удержанный иностранной организацией"

- сумма превышения удержанного иностранного налога над предельной величиной, засчитываемой в счет уплаты налога на прибыль организаций, учтена в составе убытка организации.

То есть в общем случае остаток иностранного налога относится в убытки, поскольку он не может быть перенесен на будущие периоды и никогда не уменьшит налог на прибыль:

При этом налог, удержанный источником выплаты, который организация не может засчитать в счет уплаты налога на прибыль, в Отчете о прибылях и убытках отражается в составе показателя "Прочее" с кодом строки 2460 со знаком "минус" (в круглых скобках) (по аналогии с расходами в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, или сумм корректировок налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющих на текущий налог на прибыль отчетного периода).

Особенностью рассматриваемой ситуации является тот факт, что организация не вправе зачесть сумму налога на доходы, удержанного иностранным налоговым агентом, в счет уплаты налога на прибыль организаций, поскольку организация применяет нулевую ставку налога и в силу этого налог на прибыль организаций не уплачивает*(1). Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации не образуется суммы налога на прибыль, подлежащего уплате, и зачет налога, уплаченного (удержанного) на территории иностранного государства, произвести невозможно.

Следовательно, в данном случае вся сумма уплаченного иностранного налога подлежит отнесению в убытки организации без зачета ее части в счет уплаченного налога. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

19 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 1.15 ст. 284 НК РФ для российских IT-организаций с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 0 процентов в 2022-2024 годах.