Возникновение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль в 2023-2024 годах в связи с отменой соглашения об избежании двойного налогообложения с недружественным с РФ государством

У российской организации заключен договор транспортной экспедиции с иностранной организацией, которая является резидентом недружественного государства. Указом Президента РФ было приостановлено действие международного соглашения с данным государством. Иностранная компания в рамках договора транспортной экспедиции может оказывать услуги как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц. При выплате вознаграждения за данные услуги должна ли российская организация выступать налоговым агентом по налогу на прибыль? Оплата планируется в декабре 2023 года и январе 2024 года.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У российской организации не возникают обязанности налогового агента при перечислении вознаграждения иностранному экспедитору. 

Обоснование позиции:

Пункт 1 ст. 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В настоящее время указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 приостановлено действие ряда международных договоров РФ по вопросам налогообложения.

В этой связи мы считаем, что российскому налогоплательщику - источнику дохода в рассматриваемом случае следует руководствоваться соответствующими нормами главы 25 НК РФ (п. 1 письма ФНС России от 29.11.2023 N ШЮ-4-13/14936@, письмо Минфина России от 14.11.2023 N 03-08-05/108517).

Так, в п. 1 ст. 246 НК РФ определено, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

В силу п. 3 ст. 247 НК РФ при получении иностранной организацией доходов от источников в РФ при отсутствии постоянного представительства в РФ налогообложение таких доходов осуществляется с учетом положений ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Прямо доход от оказания услуг по договору транспортной экспедиции в п. 1 ст. 309 НК РФ не поименован.

В то же время в этом перечне назван доход от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Однако, по мнению представителей финансового ведомства, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, поэтому к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты (письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-08-05/10881, от 08.08.2016 N 03-08-05/46308, от 13.10.2014 N 03-08-05/51478, от 22.04.2013 N 03-08-05/13769).

Чиновники также отмечают, что если коммерческая деятельность иностранных организаций не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, то получаемые ими доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг, не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ.

Для того чтобы определить, приводит или нет деятельность иностранной компании к образованию ее постоянного представительства на территории РФ, следует обратиться к нормам ст. 306 НК РФ.

Из положений пп. 2, 3 ст. 306 НК РФ, на наш взгляд, следует, что под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Таким образом, если иностранный экспедитор фактически не имеет на территории РФ представительства, отделения, конторы и любого другого обособленного подразделения, то можно сделать вывод, что регулярная предпринимательская деятельность им через такое подразделение в РФ не ведется.

В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2023 N 13АП-16349/23 по делу N А56-131475/2022 также сказано, что согласно положениям НК РФ доходы от международных перевозок, указанные в подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, не включают в себя доходы от оказания экспедиторских услуг, и к таким доходам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. ... в настоящем случае коммерческая деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в РФ и получаемый ею доход от оказания транспортно-экспедиторских услуг не подлежит обложению налогом на прибыль в РФ. Следовательно, обязанность по удержанию из доходов истца и перечислению в бюджет налога на прибыль согласно положениям ст. 309, 310 НК РФ не возникла, в связи с чем ответчик необоснованно удержал из доходов истца налог на прибыль.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что подобная деятельность иностранной компании к образованию ее постоянного представительства в РФ не приводит. В результате доход, полученный этим экспедитором по договору транспортной экспедиции, не подлежит налогообложению в РФ, а у российского заказчика не возникают обязанности налогового агента при перечислении вознаграждения иностранной компании в 2023 году.

Такой порядок не противоречит положениям п. 2 ст. 309 НК РФ, который предусматривает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

С 01.01.2024 вступают в силу изменения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2023 N 539-ФЗ (далее - Закон N 539-ФЗ).

В частности, п. 2 ст. 309 НК РФ будет изложен в следующей редакции: "Доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ".

В свою очередь, п. 1 ст. 309 НК РФ будет дополнен подп. 9.4 следующего содержания: "доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В целях настоящего подпункта работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству)".

Исходя из буквального прочтения приведенных норм, полагаем, что порядок налогообложения вознаграждения иностранного экспедитора в 2024 году не изменится, только если он не является взаимозависимым лицом с российской организацией-заказчиком.

В противном случае у российской организации возникнет необходимость по удержанию налога на прибыль (смотрите также подп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ, положения которого применяются по 31 декабря 2025 года включительно в отношении доходов, выплаченных налоговым агентом начиная с 8 августа 2023 года (п. 6 ст. 6 Закона N 539-ФЗ)).

Разъяснений уполномоченных органов применительно к 2024 году нами не обнаружено.

Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

12 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.