Последствия подачи уточненной декларации после вынесения акта камеральной налоговой проверки о привлечении к ответственности, но до вынесения решения

Организация находится на общем режиме налогообложения. Налоговая инспекция обратилась с предложением снять из декларации по НДС вычет по одному из контрагентов, мотивируя это тем, что он является участником "схемной" цепочки, в которой организация является выгодоприобретателем согласно данным АИС - Налог 3. Организация подписала протокол рабочей встречи с сотрудниками налоговой инспекции, в котором обозначила возможность подачи "уточненки", не признавая тем не менее участие в "схемных" операциях и обозначив соответствие действий организации требованиям статьи 54.1 НК РФ в части проявления должной осмотрительности. После подачи уточненной декларации организация получила уведомление о вызове в налоговую инспекцию по поводу совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (в связи с тем, что в момент подачи декларации на ЕНС значилось отрицательное сальдо и, несмотря на указание в платежном поручении доплаты по НДС, оплата не была зачтена как оплата по уточненной декларации). Налоговая инспекция просит подать ходатайство о снижении суммы штрафа. Организация планирует подать уточненную декларацию, восстановив "снятую" сумму, считая, что она не является выгодоприобретателем по "схеме". Каковы последствия представления уточненной декларации N 2, в которой налоговые вычеты по контрагенту будут включены обратно в расчет налоговой базы, если эта декларация будет представлена после вручения акта, но до вынесения решения камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если уточненная декларация N 2 будет представлена после составления акта об обнаруженном правонарушении, налоговый орган будет оформлять результаты проверки уточненной декларации N 1 и проводить проверку уточненной декларации N 2.

В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать результаты камеральной проверки сначала в досудебном, а затем и в судебном порядке.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней.

Определение принадлежности единого налогового платежа осуществляется автоматически строго в соответствии с правилами, установленными НК РФ. Суммы обязательств погашаются исходя из указанных самим плательщиком в декларации или уведомлении об исчисленных суммах в следующей последовательности:

1) недоимка по НДФЛ - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

2) НДФЛ - с момента возникновения обязанности по его перечислению налоговым агентом;

3) недоимка по иным налогам - начиная с наиболее раннего момента ее выявления;

4) текущие платежи по иным налогам, авансовым платежам, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате;

5) пени;

6) проценты;

7) штрафы.

Уточненная декларация может быть представлена во время проведения камеральной налоговой проверки.

Существовала судебная практика, согласно которой под моментом окончания камеральной проверки понималась дата вынесения решения. Эта позиция основывалась на том, что не имеет смысла продолжение проверки в отношении налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком (определение ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11, постановление АС Центрального округа от 05.07.2017 N Ф10-2497/17). Под окончанием проверки можно понимать не буквальное окончание проведения действий, совершаемых налоговым органом до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения.

То есть налогоплательщик мог попытаться признать продолжение проверки первоначальной декларации неправомерным.

Однако в настоящее время преобладает позиция о том, что представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки означает, что камеральная проверка предыдущей декларации завершена, дата ее окончания указана в акте проверки. Следовательно, проверка в отношении предыдущей декларации не прекращается (определение ВС РФ от 15.10.2019 N 307-ЭС19-17471).

Так, в письме Федеральной налоговой службы от 20 ноября 2015 г. N ЕД-4-15/20327 указано: при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта налоговой проверки основания для прекращения рассмотрения материалов налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 Кодекса, отсутствуют, и соответственно, налоговый орган обязан вынести предусмотренные Кодексом решения.

Таким образом, когда уточненная декларация представлена после составления акта об обнаруженном правонарушении, налоговый орган будет оформлять результаты проверки первоначальной декларации и проводить проверку уточненной декларации. В рассматриваемом случае налоговый орган будет оформлять результаты проверки уточненной декларации N 1 и проводить проверку уточненной декларации N 2.

Полагаем, налоговый орган должен учитывать результаты камеральной проверки уточненной декларации N 2, если она будет завершена до вынесения решения по проверке уточненной декларации N 1. В ином случае решение не будет отражать фактическую налоговую обязанность и может быть отменено (определение ВС РФ от 14.03.2022 N 301-ЭС22-844, постановление АС Волго-Вятского округа от 16.11.2021 N Ф01-5463/21).

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 мая 2018 г. N Ф08-3626/18 по делу N А63-9534/2015 указано, что сведения по уточненной декларации были учтены инспекцией при вынесении решения.

Показательным является и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 ноября 2021 г. N Ф01-5463/21 по делу N А82-16008/2020, в котором суд сошелся во мнении, что при вынесении решения о проверке налоговые органы должны были учесть данные уточненной декларации N 2, представленной после составления акта проверки (в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства было отказано - смотрите определение от 14.03.2022 N 301-ЭС22-844).

Однако стоит учитывать и иную имеющуюся практику:

• постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09: Если уточненная декларация представлена после составления и вручения акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ее результатам, то налоговый орган вправе вынести решение без учета данных уточненной декларации;
• постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 декабря 2022 г. N Ф07-20224/22 по делу N А05-1943/2022: НК РФ не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа.

Таким образом, учитывая наличие различных позиций, налоговый орган в рассматриваемом случае:

1) может вынести решение на основании камеральной проверки уточненной декларации N 1 об отказе в привлечении к ответственности по ст. 122 с учетом данных уточненной декларации N 2 и указать, что вопрос о правомерности заявленных в декларации N 2 вычетов НДС будет рассмотрен при камеральной проверке уточненной налоговой декларации N 2 и провести камеральную проверку уточненной декларации N 2 в установленные законодательством сроки;

2) может вынести решение на основании камеральной проверки уточненной декларации N 1 о привлечении к ответственности, с учетом завершенной камеральной проверки уточненной декларации N 2, проведя дополнительные мероприятия налогового контроля на основании п. 6 ст. 101 НК РФ и отразив в итоговом решении доначисление сумм НДС по спорным вычетам.

В случае несогласия в обоих вариантах налогоплательщик может обжаловать результаты камеральной налоговой проверки сначала в досудебном, а потом и в судебном порядке.

Также важно учитывать, что НК РФ предусматривает разные сроки отражения на едином налоговом счете совокупной обязанности в зависимости от содержания уточненной отчетности, срока ее представления (подп. 2, 3.1, 4 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

Уточненная декларация, в которой по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией уменьшена сумма налога к уплате (в рассматриваемом случае уточненная N 2), отражается на ЕНС (подп. 3 п. 5 ст. 11.3 НК РФ):

• на дату вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной проверки;
• через десять дней с даты окончания камеральной проверки уточненной декларации. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шестова Юлия 

Ответ прошел контроль качества 

4 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.