Исчисление НДС и налога на прибыль при уничтожении части готовой продукции

Лесозаготовительное предприятие имеет свой договор аренды лесов, то есть свою лесосырьевую база. Заготовку ведет собственными силами. Объем заготовки составил 100 000 м3, смогли реализовать 80 000 м3, остальные 20 000 м3 предприятие реализовать не может (искривление ствола, трещины, синева в связи с длительностью хранения), даже по сниженным ценам. Эти 20 000 м3 планируется сжечь.
Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС? Можно ли списать за счет прибыли и не уменьшать налогооблагаемую прибыль? Требуется ли восстанавливать НДС (затраты на ГСМ, запчасти, прочее)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету при изготовлении готовой продукции, не требуется.

В налоговом учете стоимость уничтоженной древесины может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако мы не исключаем претензии со стороны налоговых органов. 

Обоснование позиции: 

НДС 

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению.

Порча готовой продукции и ее последующее уничтожение к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, формально у организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС при изготовлении такой продукции.

Вместе с тем в ряде разъяснений уполномоченных органов прослеживается следующая логика: поскольку списываемые товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

Мы не исключаем, что аналогичные выводы могут быть сделаны проверяющими и в данном случае. Поэтому полностью исключить вероятность налоговых споров в данной ситуации, на наш взгляд, нельзя.

Судьи преимущественно в схожих ситуациях поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, порчи и т.п. не меняет изначальной цели их создания (приобретения) и не может быть основанием для вывода о нарушении правил применения налогового вычета (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 N 09АП-73350/20, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 N 13АП-28454/16, Первого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2015 N 01АП-6814/15).

Что касается непосредственно списания заготовленного леса, то современная позиция судов состоит в том, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации (смотрите п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, определение ВС РФ от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493, постановления АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18, АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 N Ф08-2773/17, АС Поволжского округа от 30.01.2017 N Ф06-17037/16, АС Уральского округа от 05.12.2016 N Ф09-10965/16).

Иными словами, для того, чтобы не облагать НДС стоимость списанной готовой продукции, организации следует доказать, что она не передается третьим лицам (смотрите письмо Минфина России от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, а также материалы: Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения; Энциклопедия решений. Учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи; Вопрос: Налоговые риски при принятии стоимости лекарственных средств с истекшим сроком годности и расходов на их уничтожение в расходы и налоговые риски по НДС в случае, если расходы понесены как до истечения срока годности, так и после (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.); Вопрос: Можно ли испорченные товарно-материальные ценности списать в расходы по налогу на прибыль? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)).

Как мы поняли, у организации будет необходимое документальное подтверждение уничтожения заготовленного леса. В этой связи мы не видим рисков доначисления НДС при его списании. 

Налог на прибыль 

Глава 25 НК РФ не содержит прямых норм, в соответствии с которыми стоимость списываемых непригодных к использованию оборотных активов подлежала бы включению в состав расходов. В то же время перечни прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов являются открытыми (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это позволяет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.

Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был прямо поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение доходов. При соблюдении этих условий не указанные, в частности, в ст. 254, 255, 260-263 НК РФ затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Глава 25 НК РФ предусматривает, в частности, следующие виды расходов, связанных с потерями товарно-материальных ценностей:

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
• технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ);
• - убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
• убытки в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Из буквального прочтения приведенных норм, по нашему мнению, следует, что в анализируемой ситуации оснований для применения подп. 3 п. 7 ст. 254, подп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ не имеется. Например, Нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки утверждены приказом Минпромторга РФ от 01.10.2008 N 173.

Соответственно, если имеющаяся у организации продукция поименована в приведенных нормах естественной убыли, то потери от ее порчи при хранении могут быть учтены в составе материальных расходов в пределах естественной убыли.

По мнению чиновников, если нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, а также не утверждались ранее федеральными органами исполнительной власти, налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не могут отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (смотрите, например, письма Минфина России от 09.11.2021 N 03-03-06/1/90190, от 09.09.2021 N 03-03-10/73383).

В то же время некоторые арбитражные суды считают, что организации не могут быть лишены права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении или транспортировке товарно-материальных ценностей только из-за того, что отдельные министерства и ведомства не утвердили нормы естественной убыли. Значит, налогоплательщики вправе признавать в целях налогообложения недостачи товарно-материальных ценностей, нормативы потерь по которым законодательством не установлены, при условии, что указанные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15).

Кроме того, по мнению Минфина России, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332). Исключение контролирующие органы делают только для отдельных групп товаров, обязанность по уничтожению которых по истечении срока годности возложена на налогоплательщика законодательством (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, письмо ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9487@).

Значит, исходя из логики данных писем Минфина России, если готовая продукция к таким группам товаров не относится, то в случае ее утилизации расходы на ее производство и ликвидацию не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения.

Следование иной позиции с большой долей вероятности приведет к налоговым спорам.

Однако имеется целый ряд положительных для налогоплательщиков судебных решений.

Так, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, непригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья. В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014 признано правомерным списание испорченных товаров на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12 судьи, согласившись с позицией налогоплательщика, указали на то, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких расходов является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому стоимость продукции, ранее приобретенной для использования в производстве, но по прошествии времени переставшей соответствовать ГОСТ и утратившей свои потребительские свойства, компания может учесть в составе внереализационных расходов.

В свою очередь, в постановлении АС Поволжского округа от 27.09.2018 N Ф06-36931/18 по делу N А12-33423/2017 судьи отметили, что имеющиеся у налогоплательщика документы являются надлежащими доказательствами, подтверждающими обоснованность списания в расходы испорченного товара, поскольку содержат все сведения о виде, весе, стоимости приобретенной продукции, основаниях ее списания. Таким образом, спорные товарные потери вызваны естественной порчей или утратой товарного вида продукции. В этой связи товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, поэтому правомерно отнесены организацией к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, судьями при рассмотрении подобных споров устанавливается, во-первых, направленность первоначальных расходов на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (утилизации).

В недавнем письме финансового ведомства было сказано, что убыток от списания непригодной для реализации продукции налогоплательщик вправе списать в расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии документального подтверждения факта и обстоятельств списания такой продукции (письмо Минфина России от 27.01.2023 N 03-03-06/1/6428). Смотрите также письма Минфина России от 11.04.2023 N 03-03-06/1/32155, от 14.03.2022 N 03-03-06/1/18445).

Важность документального подтверждения следует и из постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 N 14АП-6891/17, где суд не поддержал налогоплательщика. Указано, что к материальным расходам возможно отнести потери от недостачи и порчи товара, если они возникли по объективным причинам. Обстоятельства, связанные с порчей товара в результате ненадлежащего хранения (отсутствие оборудованных складов, хранение товара на открытой площадке), то есть в силу субъективных причин, не могут являться основанием для отнесения убытков к внереализационным расходам в соответствии с ч. 2 ст. 265 НК РФ. У заявителя отсутствуют в собственности недвижимое имущество и земельные участки. В представленных обществом актах о списании товаров по форме N ТОРГ-16 в нарушение ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не указан реквизит, обязательный для заполнения "признаки понижения качества (причины списания)", а также не были заполнены иные необходимые сведения о поступлении и хранении товара. Из представленных документов по форме ТОРГ-16 невозможно достоверно установить дату поступления (приобретения) товара и его стоимость, сроки и место хранения, причины порчи товара. Общее количество объема списанной доски, отраженной в актах, не соответствует сведениям, включенным в инветаризационные описи. Представленные налогоплательщиком в материалы судебного дела карточки счета 10.01 не подтверждают реальности хозяйственных операций и по состоянию на 15.08.2015 отражают списание товара в большем объеме, чем произведено продукции. Документы, подтверждающие утилизацию испорченного товара, Общество не представило. Суд не принял во внимание доводы общества о том, что в данном случае убытки, связанные с порчей доски, подлежат отнесению к расходам в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы, поскольку заявителем документальных доказательств несения каких-либо обоснованных расходов в связи с хранением доски в материалы дела не представлено.

Принимая во внимание, что древесина является для организации готовой продукцией, изначально произведенной для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, полагаем, что при надлежащем документальном оформлении стоимость уничтоженной древесины может быть признана в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Решение об учете в расходах при стоимости пришедшей в негодность древесины с учетом потенциальных налоговых рисков организация должна принять самостоятельно. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

6 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.