Как отразить в налоговом учете и налоговой декларации НДС, принимаемый к вычету по авансовым платежам прошлых периодов?

В августе 2021 года получен аванс от покупателя. В январе 2022 года оказаны услуги, сформированы акт и счет-фактура. В феврале 2022 года по части средств был возврат, в т.ч. НДС.
В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 года данные операции не отражены, НДС к вычету не принят.
В 2023 году часть НДС с возврата средств списана на расходы (ошибки прошлых лет) (счет 401.28).
Сейчас необходимо сделать корректировку.
Как правильно оформить корректировку налоговой декларации НДС в части учета суммы НДС, которую еще можно принять к вычету, и части суммы НДС, которая была списана?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учреждение вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2022 года в части НДС с сумм предварительной оплаты, под которую были оказаны услуги, и в части НДС с сумм возврата аванса.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В случае получения предоплаты (аванса) налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: на день получения аванса и на день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком-продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Согласно положениям п. 6 ст. 172 НК РФ вычет НДС, исчисленного налогоплательщиком с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производится в том квартале, в котором налогоплательщиком были отгружены (выполнены, оказаны, переданы) предварительно оплаченные товары (работы, услуги) (в соответствующих суммах). Одного счета-фактуры для применения вычета недостаточно, договором должно быть предусмотрено перечисление аванса (п. 9 ст.172 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В рассматриваемой ситуации НДС с авансов полученных был правомерно исчислен организацией при получении сумм предварительной оплаты в 2021 году. Оказание услуг, в счет оплаты которых были получены суммы предварительной оплаты, было осуществлено в январе 2022 года. Следовательно, с учетом пп. 1, 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, именно в том налоговом периоде 2022 года, в котором были оказаны услуги заказчику, у организации возникло право на вычет сумм НДС, исчисленных с аванса, полученного в 2021 году, т.е. в 1 квартале 2022 года.

В то же время, в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с даты возврата или отказа.

Отметим, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), или товаров, ввезенных им на территорию РФ. Из буквального прочтения названной нормы следует, что перенос налогового вычета на последующие три года правомерен только в отношении вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ (письма Минфина России от 09.08.2019 N 03-07-08/60395, от 17.01.2019 N 03-07-11/1795, от 04.09.2018 N 03-07-11/63070, от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161). На иные вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, положения нормы п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяются.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация не вправе принять к вычету в текущем налоговом периоде НДС, исчисленный с суммы полученной в августе 2021 года предоплаты в счет оказания услуг в 1 квартале 2022 года, в том числе и НДС с суммы возврата.

Данные суммы налога могут быть учтены при расчете налоговых обязательств организации по НДС за 1 квартал 2022 года. Для этого организации следует отразить НДС с суммы полученной предварительной оплаты в дополнительном листе книге покупок за 1 квартал 2022 года, а также в уточненной налоговой декларации за указанный налоговый период, которую следует представить в налоговый орган по месту учета (пп. 4, 9 Правил ведения книги покупок, п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 5.1 ст. 174 НК РФ). В свою очередь, в декларации подлежит заполнению Приложение 1 к разделу 8 (более подробно с порядком заполнения уточненной декларации можно ознакомиться в материале: Вопрос: Вычет НДС, исчисленного с сумм полученной предоплаты, не отраженный в книге покупок в периоде отгрузки (в периоде возникновения права на вычет)).

В заключение отметим, что в случае принятия организацией решения о подаче уточненной налоговой декларации в бухгалтерском учете следует провести исправительные записи по операции списания НДС с возврата на расходы в соответствии с разделом 5 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Клименко Галина 

Ответ прошел контроль качества 

28 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.