Имеет ли право организация, утратившая право на применение УСН (объект налогообложения "доходы"), принимать входящий НДС к вычету в том периоде, когда она стала обязанной применять общую систему налогообложения?

Имеет ли право организация, утратившая право на применение УСН (объект налогообложения "доходы"), принимать входящий НДС к вычету в том периоде, когда она стала обязанной применять общую систему налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, налогоплательщик, утративший право на применение УСН, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период применения УСН, если соответствующие расходы не были учтены во время УСН. При этом неважно, какой был объект налогообложения, то есть уменьшали эти расходы облагаемую базу на УСН или не уменьшали. Надо учитывать, что налоговики с этим могут не согласиться, но их несогласие можно оспорить в суде. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 млн рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1-11, 13, 14 и 16-21 п. 3 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС.

Следовательно, для применения вычетов по НДС в такой ситуации, помимо общих, имеется дополнительное условие: расходы не должны быть учтены на УСН, тогда соответствующие этим расходам суммы НДС принимаются к вычету.

В письме Минфина России от 23.12.2022 N 03-07-15/126726, доведенном до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 26.12.2022 N СД-4-3/17565@, поясняется, что речь идет о суммах НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и не использованным в период применения УСН.

Чиновники указали, что вычеты указанных сумм НДС производятся налогоплательщиком в налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения (уточним в том квартале, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН и с начала которого он стал применять общий режим).

При этом финансисты подчеркнули, что их разъяснение касается УСН, при применении которой объектом налогообложения являлись доходы, уменьшенные на величину расходов (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2022 N 03-07-11/114489).

Чиновники имели в виду, что если применялся объект налогообложения Доходы, то налогоплательщик не мог учесть в целях УСН доходы, соответственно, и вычеты по НДС он не вправе принять (смотрите письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295).

По этому поводу в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019 указано, что ни глава 21 НК РФ, ни ст. 346.25 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения с УСН, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общую систему налогообложения.

Например, предъявленные в ходе строительства суммы "входящего" налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения упрощенной системы налогообложения, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что спорные суммы "входящего" налога были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им УСН "доходы", не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на общую систему налогообложения.

Хотя данный вывод суда относится к ситуации, когда налогоплательщик добровольно перешел с УСН на общий режим, однако важен сам принцип: объект налогообложения на УСН не имеет значения (смотрите п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, п. 9 письма ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638).

Чиновники, похоже, недавно приняли к сведению это решение. В письме Минфина России от 28.07.2023 N 03-07-11/71255 они высказались следующим образом: налогоплательщику, перешедшему на общий режим налогообложения с УСН, при применении которой объектом налогообложения были выбраны доходы, при решении вопроса о принятии к вычету сумм НДС, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период применения УСН, возможно руководствоваться правовой позицией, изложенной в указанном судебном решении (смотрите также письмо Минфина России от 14.06.2022 N 03-07-14/56041).

Иначе говоря, они признали, что можно принять к вычету НДС независимо от того, какой был объект налогообложения в период применения УСН. Добавим главное, чтобы соответствующие расходы не были бы учтены во время УСН (неважно, уменьшали они облагаемую базу по УСН или нет). Ведь по-иному трактовать данное судебное решение не получится.

Тем более что в письме ФНС России от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@ (и это важно) сказано более прямо: при переходе с УСН с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения налогоплательщики вправе применять вычет по НДС в соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, утративший право на применение УСН, вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период применения УСН, если соответствующие расходы не были учтены во время УСН. При этом неважно, какой был объект налогообложения, то есть уменьшали эти расходы облагаемую базу на УСН или не уменьшали. 

См. также:

• Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН (ноябрь 2023);
• Вопрос: Особенности перехода на общую систему налогообложения при утрате права на применение УСН в середине года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

1 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.