Признание в целях налогообложения прибыли морально устаревшего НМА и капитальных вложений в ПО

1. Нематериальные активы (НМА) введены в эксплуатацию, но устарели.
Можно ли оставшуюся (недоамортизированную) стоимость НМА учесть в расходах в целях налогообложения?
2. Разрабатывалось программное обеспечение (далее - ПО), но поменялась концепция учета, и система стала неактуальной (непригодной для использования). Затраты, понесенные на ее разработку, нужно списать.
Возможно ли отнести такие капитальные вложения в НМА к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли?
3. Какие документы нужно оформить для учета расходов? Достаточно ли внутреннего документа, или нужно заключение сторонней организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов.

2. По нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на создание программного обеспечения, которое признано непригодным для использования по обоснованным причинам. При этом мы не можем исключить налоговых рисков при признании таких расходов (смотрите обоснование позиции).

3. Причины, по которым НМА и капитальные вложения в ПО списываются, можно указать в акте, составленном комиссией и утвержденном руководителем организации.

Состав комиссии утверждается руководителем организации, например, приказом. В комиссию могут войти работники организации, компетентные специалисты (в том числе которые не являются сотрудниками компании). 

Обоснование позиции:

В силу норм статей 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов, далее - НМА) и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации. Суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ (письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-03-06/1/53019).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

1. Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав внереализационных расходов расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Таким образом, расходы на списание НМА, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. В свою очередь, подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы. На основании положений чч. 1 и 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) первичные учетные документы должны составляться по формам, утвержденным руководителем организации, и содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письмо Минфин России от 26.01.2021 N 03-03-06/1/4252).

Списание НМА в связи с прекращением использования вследствие морального износа (устаревшего) можно произвести на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем организации. В акте должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого НМА, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, балансовая (остаточная) стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого НМА. Акт о списании объекта НМА может быть разработан на основании унифицированной формы акта о списании объекта основных средств N ОС-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Состав комиссии утверждается руководителем, например, приказом. В комиссию могут войти представители администрации, работники бухгалтерии, компетентные специалисты (в том числе которые не являются сотрудниками компании).

О выбытии объекта НМА необходимо сделать соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов. Форма данного документа может быть разработана на основании унифицированной формы карточки учета нематериальных активов N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Подробнее рекомендуем ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования.

2. Что касается учета расходов на создание программного обеспечения, которое признано непригодным для использования в предусмотренных целях (не принесет доход организации в дальнейшем), хотим обратить внимание, что в настоящее время НК РФ не предусмотрены непосредственно нормы, дающие возможность списать такие расходы в целях налогообложения прибыли.

Созданные (приобретенные) налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) не способные приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и не используемые им для извлечения дохода (в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации), не признаются нематериальными активами и амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, амортизация по таким активам не начисляется.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы:

• в виде расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ);
• в виде расходов на приобретение, создание объектов основных средств и нематериальных активов, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286.1 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, либо воспользовался или воспользуется правом на применение налогового вычета для СЗПК, указанного в ст. 25.18 НК РФ (п. 5.1 ст. 270 НК РФ).

В то же время общие критерии, которым должны удовлетворять все расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). В соответствии с ними в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (письма Минфина России от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95331, от 17.12.2019 N 03-03-06/1/98767). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 28.02.2019 N 03-03-07/12896 и от 28.01.2019 N 03-03-06/2/4675).

При этом, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с фактом получения прибыли (смотрите письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279 и др., ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494). Иными словами, для признания конкретных затрат при налогообложении не учитывается итоговый результат деятельности налогоплательщика. Организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (смотрите письма Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75383, от 24.06.2022 N 03-03-06/1/60328).

Чиновниками неоднократно обращалось внимание на то, что признание расходов для целей налогообложения прибыли должно иметь связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а сами расходы должны быть надлежащим образом документально подтверждены (письма Минфина России от 23.12.2020 N 03-03-06/1/113071, от 03.12.2020 N 03-03-07/105691). При этом оценка налоговых последствий совершаемых сделок для целей налогообложения прибыли должна проводиться налогоплательщиком самостоятельно на основании положений НК РФ с учетом конкретных обстоятельств таких сделок, обусловленных соответствующими договорными отношениями (письмо Минфина России от 11.10.2019 N 03-03-06/1/78175). Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма Минфина России от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82233, от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37506, от 08.04.2020 N 03-03-06/1/29951).

Эта же логика демонстрируется высшими судьями. Так, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П указывается на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определение КС РФ от 25.01.2012 N 134-О-О).

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ в постановлении от 18.02.2014 N 12604/13: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, и не зависит от ее результата (смотрите также определение КС РФ от 18.07.2019 N 2174-О).

Отметим также, если речь идет о создании нового объекта НМА в результате научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР), то расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ, смотрите также п. 9 ст. 262 НК РФ, подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет расходов на НИОКР).

С учетом указанного, по нашему мнению, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на создание программного обеспечения, не введенного в эксплуатацию и признанного непригодным для использования по обоснованным причинам. Причины, по которым капитальные вложения в ПО списываются, можно указать в акте, составленном комиссией и утвержденном руководителем организации.

При этом мы не можем исключить налоговых рисков при проверке, исходя из того, что НК РФ не предусмотрены непосредственно нормы, дающие возможность списать такие расходы в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89746, от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17 (до внесения изменений в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583). Минфин России также разъясняет, например, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не уменьшает базу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615, от 14.03.2019 N 03-07-11/16750, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, письмо ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@).

К сожалению, официальными комментариями и судебной практикой, соответствующими рассматриваемой ситуации, мы не располагаем. Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Признание расходов в целях налогообложения прибыли;
• Вопрос: В 2016 году компания заключила договор о разработке программного обеспечения (ПО). Цель - автоматизация бизнеса от заявки клиента до ее обработки (вид деятельности - оценка недвижимости). Работы по созданию ПО выполнялись и принимались поэтапно. Принятые компанией промежуточные результаты учитывались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по завершении работ общая сумма затрат должна была быть отнесена на счет 04 "Нематериальные активы". Исполнитель по договору не выполнил работы до конца, а использовать то, что уже сделано, невозможно. Как списать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость... (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2018 г.);
• Об учете в налоговых расходах сумм списанных капвложений (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

23 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.