Утрата УСН при получении лицензии на разведку и добычу золота. Момент утраты. Пересчет прошлых налоговых периодов

Организация (Забайкальский край) находится на УСНО (доходы). Планируется участие в аукционе на получение лицензии на поиски и оценку полезного ископаемого (золото). После выполнения определенных разведочных работ будет получена лицензии на разведку и добычу полезного ископаемого (золота). Организация планирует осуществлять добычу золота после получения лицензии.
В какой момент наступает обязанность как налогоплательщика перейти на ОСНО? Необходимо ли пересчитывать в связи с этим прошлые налоговые периоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Вопрос в отношении определения даты (момента) утраты права на применение УСН при получении лицензии на добычу золота является спорным и неоднозначным.

Рекомендуем организации обратится в Минфин России или налоговый орган за персональными разъяснениями в части определения момента утраты права на применение УСН в момент получения лицензии на добычу золота или в момент фактического начала добычи золота.

2. При утрате права на применение УСН организация должна пересчитать налоговые обязательства на ОСН с начала того квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН. Налоговые обязательства до первого числа квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН, не пересчитываются. 

Обоснование позиции:

1. Порядок и условия применения УСН закреплены в ст. 346.11 и 346.12 НК РФ.

В силу подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организация, осуществляющая добычу и реализацию полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН).

В Перечне общераспространенных полезных ископаемых по Забайкальскому краю (утвержден распоряжением Министерства природных ресурсов и экологии РФ от 11 февраля 2014 г. N 2-р/30-р) золото не поименовано, т.е. золото не является общераспространенным полезным ископаемым.

Из буквального значения слов и выражений, отраженных подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, следует, что утрата права на применение УСН возникает с момента начала добычи и реализации полезных ископаемых, не являющихся общедоступными (как минимум с начала добычи полезных ископаемых), а не с момента получения лицензии на разведку и добычу полезного ископаемого (золота).

Данную позицию поддерживает и судебная практика.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 N Ф04-6878/2008(669-А70-27) указано, что налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с даты фактического осуществления добычи и реализации полезных ископаемых, а не с даты государственной регистрации выданной налогоплательщику лицензии на пользование участками недр.

Аналогичная позиция (в части фактического неосуществления деятельности, лишающего права на применение УСН) изложена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2009 N А74-254/08-Ф02-512/09, от 20.08.2008 N А78-959/08-Ф02-3979/08.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.11.2019 N Ф04-5707/19 по делу N А70-2853/2019 суд указал, что само по себе наличие у Общества лицензии на добычу полезных ископаемых, а также факт добычи полезных ископаемых, осуществляемой на основании такой лицензии, без их реализации, вопреки доводам жалоб, не свидетельствует об отсутствии у заявителя права на применение специального налогового режима в виде УСН.

Таким образом, данная арбитражная практика указывает, что наличие лицензии на пользование участками недр само по себе не лишает организацию права на применение УСН, если при этом организация фактически не осуществляет добычу и реализацию полезных ископаемых (не начала этого делать). Препятствием для применения УСН является именно фактическая добыча полезных ископаемых. Указание на добычу полезных ископаемых как на возможный вид деятельности в свидетельстве о государственной регистрации и наличие лицензии не являются препятствиями для применения УСН.

Косвенным подтверждением также являются сведения, отраженные в приговоре Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) от 23.09.2022 по делу N 1-52/2022, в котором указано, что: "инспекцией было направлено письменное уведомление N о том, что ООО в связи с подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения в связи с добычей и реализацией полезных ископаемых". То есть в данном приговоре не указывалось на утрату организацией права на применение УСН в связи с получением лицензии и в момент получения лицензии на добычу полезного ископаемого.

На текущий момент, к сожалению, нами не обнаружена более актуальная судебная практика по данному вопросу.

В свою очередь, например, в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-04/2/275 отражено, что организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, в котором была произведена государственная регистрации лицензии на пользование участками недр.

Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 11.04.2013 N 03-11-10/12043 (направлено письмом ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7525@). Подобный вывод следует и из материалов:

• письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/2/73;
• Вопрос: С какого момента организация, состоящая на налоговом учете в Иркутской области, утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения в связи получением лицензии на добычу и разработку золота? ("Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

Обосновывается он тем, что права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 9 закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах").

То есть согласно данной позиции организация утрачивает право на применение УСН уже с момента получения лицензии (ее государственной регистрации), т.е. вне зависимости от отсутствия самого факта добычи золота и его реализации.

Ранее в письме УМНС России по г. Москве от 16.12.2003 N 21-08/70540 указывалось, что при условии неосуществления деятельности налогоплательщиком, при которой наступает утрата на применение УСН, в момент перехода на упрощенную систему налогообложения не может служить основанием для отказа ему в праве применения данного специального налогового режима.

На текущий момент, к сожалению, нами также не обнаружены более актуальные разъяснения контролирующих органов.

Ввиду спорности и неоднозначности данного вопроса рекомендуем организации обратиться в Минфин России или налоговый орган за персональными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) в части момента утраты права на применение УСН в момент получения лицензии на добычу золота или в момент фактического начала добычи золота.

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

2. В отношении вопроса о необходимости пересчитывать в связи с утратой права на применение УСН прошлые налоговые периоды отметим следующие моменты.

В силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ если в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подп. 1-11, 13, 14 и 16-21 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (т.е. и подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, при утрате права на применение УСН организация должна пересчитать налоговые обязательства на ОСН с начала того квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН. Налоговые обязательства до первого числа квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН, не пересчитываются.

Например, при утрате права на применение УСН в конце декабря 2023 года налоговые обязательства (в связи с применением уже ОСНО) пересчитываются организацией с 01 октября 2023 года.

При этом на основании п. 5 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик в этом случае обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация (Рязанская область) находится на упрощенной системе налогообложения. Получена лицензия на разработку карьера и добычу полезных ископаемых. Может ли организация продолжать деятельность на упрощенном режиме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2007 г.)
• Вопрос: С какого момента организация, состоящая на налоговом учете в Иркутской области, утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения в связи получением лицензии на добычу и разработку золота? ("Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)
• Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН (октябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
• Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
• Вопрос: Особенности перехода на общую систему налогообложения при утрате права на применение УСН в середине года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Налоговый учет при утрате права на применение упрощенной системы налогообложения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

16 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.