Налоговые риски по признанию расходов на командировки, если гостиница сформировала фискальные документы с погрешностями

Сотрудник был направлен в командировку. Он представил следующие документы, подтверждающие проживание в гостинице:
- кассовые чеки на аванс за гостиничные услуги
- акт, в котором указана стоимость одноместного размещения и курортный сбор.
Кассовый чек на зачет аванса гостиница не выдала. На запрос кассового чека с признаком способа расчета "полный расчет" с указанием общей суммы расчета с учетом ранее внесенной предоплаты гостиница предоставила кассовый чек коррекции и акт о выявлении ошибок в расчетах с применением ККТ.
Кассовый чек коррекции не содержит реквизитов, соответствующих расчету, который был произведен без применения ККТ, таких как дата, наименование товара, работы, услуги, адрес расчета и другие реквизиты. Бухгалтер гостиницы сообщил, что технически невозможно прописать в чеке коррекции наименование работ/услуг.
Можно ли в качестве документа, подтверждающего оплату, принять такой кассовый чек коррекции? Какие риски возникают у работодателя?

Расходы на проживание в командировке (как и все иные, не указанные в ст. 270 НК РФ и принимаемые для целей главы 25 НК РФ) уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Напомним, в силу этой нормы расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Нормы главы 25 НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, подтверждающих те или иные расходы (письма Минфина России от 29.08.2017 N 03-03-06/1/55280, от 15.08.2017 N 03-07-08/52318). По мнению чиновников, в общем случае подтверждением сумм расходов на оплату приобретенных товаров (работ, услуг) являются первичные документы (платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и др.), оформленные надлежащим образом, а при покупке за наличные - еще чеки ККТ или документы (товарные чеки, квитанции или др.), подтверждающие прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), оформленные продавцами (письма Минфина России от 06.05.2015 N 03-11-06/2/26028, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158). В письмах Минфина России от 30.09.2019 N 03-03-07/74934, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10344 разъяснено, что чек ККТ подтверждает факт расчетов, но не является документом, обосновывающим экономическую целесообразность факта хозяйственной деятельности. Экономическую обоснованность расходов в этом случае могут подтвердить авансовый отчет, приказ руководителя, товарный чек, накладная и прочие документы (письмо ФНС России от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11515@, письмо Минфина России от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78500).

Непосредственно уже для норм "обновленной" редакции Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон о ККТ) в официальных разъяснениях отмечается: налогоплательщик вправе учесть произведенные подотчетным лицом затраты при наличии авансового отчета работника с приложенными к нему надлежащим образом оформленными оправдательными документами. Если при осуществлении расчетов применялась контрольно-кассовая техника, оправдательные документы должны быть сформированы в соответствии с положениями Закона о ККТ (письмо Минфина России от 22.01.2020 N 03-03-06/1/3298). Если приложенные к авансовому отчету подтверждающие документы оформлены с нарушениями, то расходы (затраты) по такому авансовому отчету не учитываются для целей налогообложения прибыли, как не имеющие надлежащего документального подтверждения (письма Минфина России от 30.11.2021 N 03-03-06/1/96791, от 18.10.2021 N 03-03-06/1/83896, от 28.01.2020 N 03-03-06/3/4915 и пр). Одновременно в других письмах указывается, что нарушение гостиницей норм отраслевого законодательства само по себе не свидетельствует об отсутствии расходов налогоплательщика (смотрите письма Минфина России от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74132, от 24.09.2019 N 03-03-06/1/73290, от 20.09.2019 N 03-03-06/1/72532). Допускаем, что регулятор тем самым дает понять, что само по себе наличие или отсутствие кассового чека (или ошибки при формировании фискальных данных) не является тем ключевым обстоятельством, от которого зависит непосредственно признание расхода при исчислении налоговой базы. В поддержку допустимости такого мнения приведем решение АС Челябинской области от 18.02.2015 N А76-21252/2014 (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 23.12.2015 N 309-КГ15-16360). Спор в том числе касался командировочных расходов в 2009-2011 гг., оформленных с приложением счетов, выставленных гостиничными комплексами за проживание (Форма N 3-Г) и контрольно-кассовых чеков. Суд указал, что налоговым органом не предоставлены доказательства, свидетельствующие о намеренном выборе заявителем несуществующих партнеров. Учитывая установленные обстоятельства, суды, руководствуясь положениями статьи 252 НК РФ, пришли к выводу о правомерном уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли на сумму указанных расходов. При этом подчеркнуто, что работники не имели возможности проверить правоспособность организаций в момент оказания спорных услуг. Доказательства, свидетельствующие о намеренном выборе работниками налогоплательщика несуществующих партнеров и что работникам не были оказаны соответствующие услуги, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не получены.

Относительно положений ЛНА о командировках отметим следующее.

Согласно пп 12-14 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, а также ст. 434 ГК РФ в их взаимосвязи с нормами ст. 432 ГК РФ письменная форма договора (п. 2 ст. 434 ГК РФ) считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ. Мы полагаем, что в общем случае в документ, используемый в качестве договора, должны быть включены сведения, указанные в п. 13 Правил, то есть такие специфические сведения, как информация о предоставляемом номере (месте в номере), цену номера (места в номере), период проживания в гостинице, время заезда и время выезда. Тем самым к кассовому чеку (или иному документу, выдаваемому вместо него, если, например, услуги оказаны ИП) должен прикладываться еще и иной документ, подтверждающий существование договорных отношений, не обязательно называемый именно договором. Представление вместе с кассовым чеком счета на бумажном носителе по форме 3-Г (не являющемся БСО в понимании Закона о ККТ) допускается; так, в письме Минфина России от 21.12.2018 N 02-07-05/93648 сообщается, что применение Счета (ф. 3-Г) для оформления факта оказания услуги по проживанию не противоречит положениям законодательства и при условии представления дополнительно к Счету (ф. 3-Г) документа, подтверждающего произведенные работником денежные выплаты (чека контрольно-кассовой машины, чека слипа, платежного документа или бланка строгой отчетности), может являться обоснованием расходов на проживание. Полагаем: этот же подход применим и в ситуации, когда используется счет иной формы, которая применяется исполнителем (согласно его учетной политике).

В отношении выданных чеков и чека коррекции с актом о выявлении ошибок в расчетах кратко поясним следующее.

Согласно пп. 2.1 и 3 ст. 1.2 Закона о ККТ при осуществлении расчетов в виде зачета или возврата предварительной безналичной оплаты и (или) авансов, ранее внесенных физическими лицами в полном объеме (если речь идет именно о гостиничных услугах), пользователи вправе направлять кассовые чеки (бланки строгой отчетности) покупателям (клиентам) в электронной форме без выдачи бумажных кассовых чеков (бланков строгой отчетности) либо посредством передачи сведений в электронной форме, идентифицирующие такой кассовый чек или такой бланк строгой отчетности. На основании п. 4 ст. 1.2 Закона о ККТ полученный и распечатанный электронный кассовый чек (БСО) приравнивается к "бумажному" кассовому чеку или БСО при условии, что сведения в них идентичны направленному покупателю (клиенту) в электронной форме кассовому чеку или бланку строгой отчетности (т.е. не были скорректированы).

В письме ФНС России от 08.04.2022 N АБ-4-20/4292@ разъяснено, что поскольку кассовый чек может быть выдан в электронной форме, без копии, отпечатанной на бумажном носителе, то если такой чек ККТ может быть найден и получен в мобильном приложении "Проверка чеков ФНС России", то он будет являться документом, подтверждающим расходы. Это утверждение относится и к скан-образу кассового чека с хорошо читаемым QR-кодом, по которому кассовый чек можно найти в мобильном приложении "Проверка чеков ФНС России". Отсутствие в ИФНС сведений о произведенном расчете по кассовому чеку может, в частности, свидетельствовать о том, что данный кассовый чек не является подлинным. Дополнительно смотрите письмо ФНС России от 20.11.2020 N АБ-4-20/19148.

Как мы поняли, направленные подотчетному лицу кассовые чеки и чек коррекции в электронной форме прошли проверку, но организация считает, что они были оформлены с ошибками, поскольку сначала не был сформирован чек на зачет, а в чеке коррекции неверный реквизитный состав.

Действительно, в общем случае при расчетах авансом (или при получении предоплаты) в кассовом чеке после окончательного расчета выдается кассовый чек с формой расчета "Полный расчет" (в зависимости от типа версии ФФД - таблицы 24, 62, 100 приложения 2 к Приказу N ЕД-7-20/662@). Сумму ранее полученного аванса отражают в реквизите "Сумма по чеку предоплатой (зачет аванса и (или) предыдущих платежей)" (в зависимости от типа версии ФФД - таблицы 20, 58, 96 приложения 2 к Приказу N ЕД-7-20/662@). Чиновники допускают применение ККТ при зачете предварительной оплаты по мере признания выручки в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 09.09.2021 N 03-03-06/1/72873), что предполагает сразу формирование чека на полный расчет без последующего чека на зачет. Как мы поняли, в данном случае такая возможность была реализована только в чеке коррекции*(1), но и в нем, на ваш взгляд, неверно отражены реквизиты.

Требования к реквизитному составу кассового чека (бланка строгой отчетности) содержатся в ст. 4.7 Закона о ККТ, в частности, обязательным к включению является такой реквизит, как наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг возможно определить в момент оплаты), платежа, их количество. Однако ни положения Закона о ККТ, ни иные нормативные и ненормативные акты не расшифровывают понятие "наименование товаров, работ, услуг" и не конкретизируют уровень детализации наименования (полное, обобщенное, сокращенное и т.д.), которое должно быть указано в кассовом чеке. В письмах Минфина России от 21.07.2017 N 03-01-15/46708, от 04.08.2017 N 03-01-15/49971 обращено на это внимание. Название товара, работы или услуги должно быть конкретным, понятным, позволяющим идентифицировать товар или услугу (письма Минфина России от 30.06.2020 N 03-01-15/56446, от 30.01.2020 N 03-01-15/5607).

Исходя из положений приказа ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ "Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию" (далее - приказ N ЕД-7-20/662@), тег 1023 (количество предмета расчета) в составе реквизита "предмет расчета" (тег 1059) отражает количество товара, работ, услуг, платежей, выплат, иных предметов расчета.

Для версий ФФД 1.05, 1.1 и 1.2 реквизит "наименование предмета расчета" (тег 1030) включается в состав ФД, за исключением, если реквизит "признак способа расчета" (тег 1214) имеет значение, равное "3" (аванс) (пп. 29 и 75, 123 приложения N 2 к приказу N ЕД-7-20/662@). И в письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-01-15/41166 сообщено: если при получении предоплаты объем и список товаров, работ, услуг невозможно определить, в момент оплаты на кассовом чеке (бланке строгой отчетности) указывается аванс и фактически полученные денежные средства. После окончательного расчета выдается кассовый чек с формой расчета "Полный расчет" (в зависимости от типа версии ФФД - таблицы 24, 62, 100 приложения 2 к приказу N ЕД-7-20/662@). Сумму ранее полученного аванса отражают в реквизите "Сумма по чеку предоплатой (зачет аванса и (или) предыдущих платежей)" (в зависимости от типа версии ФФД - таблицы 20, 58, 96 приложения 2 к приказу N ЕД-7-20/662@). В письме ФНС России от 20.02.2019 N ЕД-4-20/2929@ приведены методические указания по применению ККТ при получении предварительной оплаты за товар, последующем зачете предоплаты и предоставлении займа для оплаты товара, а также при погашении такого займа, пункт 2 содержит пример чека, который формируется при зачете ранее внесенной предварительной оплаты и при предоставлении займа (рассрочки платежа) для оплаты товара. В частности, тег 1214 принимает значение "частичный расчет и кредит", указывается тег 1023 с отражением фактически реализованного товара (с учетом того, что каждый пользователь, повторим, вправе определять самостоятельно уровень детализации реквизита "Наименование предмета расчета" (тег 1030)).

Непосредственно кассовый чек коррекции и БСО коррекции должны содержать следующие реквизиты: наименование, номер, дата и время фискального документа (при хранении в памяти фискального накопителя и при передаче оператору фискальных данных в электронной форме вместо наименования фискального документа указывается код формы документа), наименование пользователя и его идентификационный номер налогоплательщика, регистрационный номер контрольно-кассовой техники, заводской номер фискального накопителя, место (адрес) осуществления расчетов, фискальный признак документа, а также фискальный признак сообщения (за исключением случая печати фискального документа на бумажном носителе), а также фамилию, имя, отчество (при его наличии) лица, уполномоченного пользователем на формирование фискального документа (за исключением случая осуществления расчетов с использованием автоматического устройства для расчетов). Об этом сказано в п. 5 ст. 4.1 Закона о ККТ.

Особенностям формирования чека коррекции посвящено письмо ФНС России от 06.08.2018 N ЕД-4-20/15240@, в котором чиновники разъясняют: При использовании форматов фискальных документов версии 1.05 для исправления ошибки в виде некорректно сформированного кассового чека кассовый чек коррекции не применяется, в связи с чем пользователю, например, при корректировке кассового чека с признаком расчета "приход" необходимо сформировать идентичный некорректному кассовый чек с признаком расчета "возврат прихода", в котором отразить фискальный признак некорректно сформированного кассового чека, а затем сформировать корректный кассовый чек с признаком расчета "приход". При необходимости корректировки расчета, ранее произведенного без применения ККТ, при использовании форматов фискальных документов версии 1.05 формируется кассовый чек коррекции с признаком расчета "приход" или "расход" и иными реквизитами, предусмотренными для указанной версии форматов фискальных документов.

Реквизит "Дата, время" (тег 1012) обязателен и в электронной, и в бумажной форме чека (БСО) коррекции. Реквизиты "Адрес расчетов" и "Место расчетов" должны быть включены в состав кассового чека коррекции (БСО коррекции) при его передаче ОФД в электронной форме в случае, если указанные реквизиты ранее не были переданы ОФД в составе отчета о регистрации или отчета об изменении параметров регистрации. Смотрите также п. 35 и примечания к таблице 27 из него, таблицу 28 к п. 36 приложения N 2 к приказу N ЕД-7-20/662@ (то есть могут не включаться в чек (БСО) коррекции в электронной форме).

Подытожим:

Организация вправе признать расходы на наем жилого помещения, если сотрудником к авансовому отчету были приложены документы об оплате оказанных услуг и подтверждение оказания услуги. Принимая во внимание, что контроль за соблюдением законодательства о применении ККТ возложен на налоговые органы, считаем, погрешности пользователя ККТ при формировании им фискальных документов (если такие документы прошли проверку, а услуги реально оказаны) не должны препятствовать признанию расходов по таким документам. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Расходы на наем жилого помещения при командировках по РФ в целях налогообложения прибыли;
• Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли;
• Энциклопедия решений. Реквизиты чеков ККТ;
• Энциклопедия решений. ККТ при расчетах с предварительной оплатой (авансом);
• Вопрос: Налогообложение в случае неполного комплекта документов на гостиничные услуги (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);
• Вопрос: Чек с поздней датой. Какие риски возникают у работодателя в связи с таким документом, подтверждающим проживание? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу п. 4 ст. 4.3 Закона о ККТ обязанности по выдаче (направлению) чеков коррекции клиенту законодательство не содержит, но пользователь может это сделать при желании. При этом в печатной форме должно указываться именно такое наименование документа (тег 1000) - кассовый чек коррекции. Такой чек также можно проверить через сервис "Проверка чеков".