Отражение в бухгалтерском и налоговом учете, а также в налоговой декларации по НДС возврата некачественного экспортного товара

Российской организацией-экспортером (продавец) 26.05.2023 был отгружен товар покупателю в Беларусь. Экспортный товар не является сырьевым. Покупателем товар принят на учет 02.06.2023. Во 2 квартале 2023 года ставка 0% по данной отгрузке не подтверждена и в декларации по НДС в 4 разделе организацией не отражена.
Заявление о ввозе и уплате косвенных налогов предоставлено покупателем с датой от 13.07.2023. Часть некачественного товара 18.09.2023 покупатель возвращает организации. Предоставлены CMR, товарная накладная, акт возврата.
Достаточно ли предоставленных документов для возврата? Каким образом отразить организации этот возврат? Нужно ли делать корректировку реализации по возврату? Нужно ли корректировочное заявление о ввозе и уплате косвенных налогов от покупателя? Как отразить в декларации по НДС подтвержденную 13.07.2023 отгрузку от 26.05.2023 и возврат от 18.09.2023?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации Организации следует в бухгалтерском и налоговом учете отразить корректировку ранее отраженной суммы выручки от реализации товара.

В декларации по НДС за 3 квартал 2023 года налоговую базу по экспортной операции следует указывать за вычетом стоимости возвращенного товара.

Организации следует получить от Покупателя уточненное (взамен ранее представленного) Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов без отражения сведений о частично возвращенных товарах.

В остальном, по нашему мнению, перечисленных документов достаточно для отражения в учете факта возврата экспортного товара.

Подробности смотрите ниже. 

Обоснование позиции:

Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору.

Покупатель может заявить о расторжении договора, если неисполнение продавцом любого из его обязательств по договору или по настоящей Конвенции составляет существенное нарушение договора (п. 1 ст. 49 Конвенции). Расторжение может быть частичным (ст. 51 Конвенции).

Согласно ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

Согласно ст. 523 ГК РФ односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (абзац четвертый пункта 2 статьи 450).

В анализируемой ситуации российская Организация (Продавец) частично поставила товар, не соответствующий заявленному качеству. Исходя из вопроса, Продавец согласился с претензиями Покупателя.

Таким образом, в рассматриваемом случае речь идет о частичном расторжении договора купли-продажи и корректировке ранее отраженной в учете Организации выручки от реализации.

В случае, если покупатель возвращает товар, стороны оказываются в первоначальном положении, а факт перехода права собственности на товар аннулируется. В рассматриваемой ситуации получение от Покупателя товара не является его обратной покупкой, а есть следствие расторжения не исполненного надлежащим образом договора купли-продажи. Соответственно, об обратной реализации речи в данном случае идти не может. Поэтому возврат товара отражается Продавцом в бухгалтерском учете исправительными записями по соответствующим счетам в порядке, установленном для случаев выявления неправильного отражения хозяйственных операций, предусмотренном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В случае, если реализация и возврат Покупателем товара произведены в одном календарном году, операции отражаются в бухгалтерском учете Продавца сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по реализации этого товара.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи товаров на экспорт учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доход от реализации товаров уменьшается на стоимость приобретения этих товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если товар (часть товара) возвращен в том же налоговом периоде (году), в котором произошла реализация, то Организация в регистрах налогового учета также обязана скорректировать суммы ранее признанного дохода и расхода соответственно. 

НДС 

Глава 21 НК РФ не регулирует отдельно вопросы, возникающие при возврате реализованных ранее товаров на экспорт. Поэтому применяются общие нормы, устанавливающие правила корректировки налоговой базы в связи с изменением цены (количества) реализованного товара.

Ставка НДС 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Также налогообложение по нулевой ставке производится при реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о ЕАЭС от 29.05.2014 (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, п. 1.3 ст. 165 НК РФ определен порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров при вывозе в страны ЕАЭС. Для этого в налоговые органы нужно представлять документы, предусмотренные Договором о ЕАЭС (п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.), далее - Протокол), с учетом некоторых особенностей, предусмотренных п. 1.3 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола, в том числе заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (далее - Заявление). Вместо Заявления (заявлений) экспортер может представить перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов по форме и в соответствии с Порядком его заполнения, утвержденным приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@. В данный Перечень следует включать заявления, сведения о которых поступили в налоговые органы Российской Федерации (подп. 3 п. 4 Протокола);

Кроме того, НК РФ не освобождает экспортеров при применении ставки НДС 0% от составления счетов-фактур. Они составляются в общем порядке, на это отведено пять дней со дня отгрузки товара (подп. 4 п. 20 Протокола, п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711). Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утверждена постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее соответственно - Правила ведения книги продаж, Постановление N 1137).

На подтверждение нулевой налоговой ставки отводится 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола, п. 9 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт (в том числе и в страны ЕАЭС), является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). В случае если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, этот пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки товаров.

Счет-фактура с НДС по ставке 0%, выставленный по экспортной операции, регистрируется в книге продаж в момент определения налоговой базы, то есть в том налоговом периоде, в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт, а не в периоде выставления счета-фактуры, так как именно в этом периоде возникает налоговое обязательство (п. 9 ст. 167 НК РФ, абзац второй п. 3 Правил ведения книги продаж, письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625, от 29.09.2015 N 03-07-14/55546). В данном случае, как мы поняли из вопроса, это третий квартал 2023 года.

НК РФ не содержит положений, освобождающих продавца-экспортера от обязанности по выставлению покупателю корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости (количества) экспортированных товаров. Таким образом, если Организация получила от Покупателя документ о претензии к качеству товара и уведомление о его возврате, ей следует выставить корректировочный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок в периоде получения такого документа (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 12 Правил ведения книги покупок). Это тоже 3 квартал 2023 года.

Пункт 11 Протокола указывает, что налоговая база по НДС при экспорте товаров корректируется в двух случаях:

• при изменении ее в сторону увеличения (уменьшения) из-за увеличения (уменьшения) цены реализованных товаров, либо
• уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации.

Корректировка производится в том налоговом (отчетном) периоде, в котором участники договора (контракта) изменили цену (согласовали возврат) экспортированных товаров (письма Минфина России от 31.10.2018 N 03-07-14/78177, от 01.09.2017 N 03-07-13/1/56235, от 28.06.2017 N 03-07-13/1/40899). В анализируемой ситуации это 3 квартал 2023 года.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации Организации следует:

• выставить корректировочный счет-фактуру с НДС по ставке 0% в течение пяти дней с момента получения акта возврата товара от Покупателя (3 квартал 2023 года);
• на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов на подтверждение 0%, зарегистрировать в книге продаж первоначальный счет-фактуру по ставке 0% на отгрузку (на 30.09.2023);
• на это же число зарегистрировать в книге покупок корректировочный счет-фактуру (на 30.09.2023);
• в декларации по НДС за 3 квартал 2023 года налоговую базу по экспортной операции (показатель по строке 020 раздела 4 Декларации по НДС) следует указывать за вычетом возвращенного товара.

Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация по НДС), как и порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления налоговой декларации по НДС в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@. Раздел 4 Декларации по НДС посвящен расчету суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена (пп. 41-41.9 Порядка).

Если применение ставки НДС 0% документально подтверждено, то по строке 020 раздела 4 Декларации, представляемой в том периоде, когда собран необходимый пакет документов, указывается налоговая база по экспортной операции (п. 41.2 Порядка).

В рассматриваемой ситуации товар был вывезен в государство - член ЕАЭС во 2 квартале 2023 года, но подтверждающие документы были собраны только в 3 квартале. Поэтому в декларации по НДС за 3 квартал 2023 года (в разделе 4) эта операция должна быть отражена.

В соответствии с п. 41.7 Порядка по строкам 090 раздела 4 Декларации по НДС отражаются соответствующие коды операций согласно приложению N 1 к настоящему Порядку. По строкам 110 по каждому коду операции отражаются соответствующие суммы, на которые корректируется налоговая база (в случае уменьшения цены реализованных товаров (работ, услуг)) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально была подтверждена. Отражение производится в декларации, представляемой за налоговый период, в котором налогоплательщиком признано такое увеличение (уменьшение) цены реализованных товаров (работ, услуг).

Но в рассматриваемой ситуации Организация получила от Покупателя возврат части товара до подтверждения Организацией ставки НДС 0% по экспорту товаров.

Поскольку в данном случае уменьшение относится к налоговой базе по операциям по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не была подтверждена, показатель по строке 110 раздела 4 Декларации заполняться не должен.

В силу п. 23 раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" Протокола покупатель также корректирует свои данные, в т.ч. уточняет (в случае частичного возврата) или отзывает (в случае отказа от всей партии товара) Заявление о ввозе товара. Так, при возврате импортированных товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации по истечении месяца, в котором товары были приняты на учет, покупатель представляет в налоговый орган соответствующую уточненную (дополнительную) налоговую декларацию и документы (их копии), а также уточненное (взамен ранее представленного) Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов без отражения сведений о частично возвращенных товарах.

Также из п. 23 Протокола следует, что возврат товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации должен быть подтвержден согласованной участниками договора (контракта) претензией, а также документами, соответствующими дальнейшему совершению операций с такими товарами. К таким документам могут относиться акты приема-передачи товаров (в случае отсутствия транспортировки возвращенных товаров), транспортные (товаросопроводительные) документы (в случае транспортировки возвращенных товаров), акты уничтожения или иные документы.

Таким образом, Организации следует получить от Покупателя уточненное (взамен ранее представленного) Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов без отражения сведений о частично возвращенных товарах.

В остальном, по нашему мнению, перечисленных документов достаточно для отражения в учете факта возврата экспортного товара. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. НДС при вывозе (экспорте) товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
• Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС при реализации товаров;
• Вопрос: Вопросы исчисления НДС при реимпорте (возврат некачественной продукции) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
• Вопрос: Отражение в налоговой декларации по НДС изменений, связанных с корректировкой стоимости товаров, реализуемых на экспорт, если до подтверждения ставки НДС 0% по экспорту товаров организация-продавец получила от покупателя кредит-ноту на скидку (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Вопрос: В 4 квартале 2018 г. отгружен несырьевой товар на экспорт в ЕАЭС. В этом же квартале экспорт по ставке 0% был подтвержден. Товары, предназначенные для экспортной поставки, были приобретены после 2016 года. В 1 квартале 2019 г. часть товара был признана бракованной, утилизирована на территории покупателя, произведена перепоставка в объеме признанного брака. В декларации по НДС за 1 квартал 2019 эта операция не была отражена. Как правильно отразить данные операции в корректировочной декларации (Разделы 6 и 4)? Что занести в книгу продаж для корректного отражения начисленного НДС в Разделе 6? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
• Вопрос: Какие документы нужно представить в налоговую инспекцию для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров в страны ЕАЭС и за пределы ЕАЭС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

26 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.