Учет расходов на аренду жилья для работников

Предприятие заключает договоры на предоставление производственного персонала. Договоры предусматривают обязанность предприятия обеспечить приезжих работников жильем. С этой целью предприятие заключает договоры аренды квартир. Как учитывать расходы на аренду квартир в бухгалтерском и налоговом учете при применении ОСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты на аренду жилья для проживания производственного персонала, привлеченного на основании заключенного с агентством договора о предоставлении персонала, предприятие вправе отразить в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом мы не исключаем, что налоговый орган будет придерживаться противоположного мнения. В связи с этим предприятие должно быть готово к тому, что отстаивать право на признание данных расходов придется в судебном порядке.

В бухгалтерском учете расходы на аренду жилья для производственного персонала (как и расходы в виде оплаты услуг по договору о предоставлении персонала) следует отражать в составе расходов по обычным видам деятельности и учитывать по дебету соответствующих счетов учета производственных затрат (например, 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"). 

Обоснование позиции: 

О договорах оказания услуг по предоставлению персонала 

По договору о предоставлении персонала исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем (пп. 1, 2 ст. 18.1 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в РФ", далее - Закон N 1032-1).

Как следует из приведенной нормы, сторонами договора о предоставлении персонала являются заказчик (принимающая сторона) и исполнитель (направляющая сторона). Как правило, исполнителем по такому договору может быть только частное агентство занятости - юридическое лицо, зарегистрированное на территории РФ и прошедшее аккредитацию на право осуществления деятельности по предоставлению труда работников (персонала) (подп. 1 п. 3 ст. 18.1 Закона N 1032-1).

Другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц), могут оказывать услуги по предоставлению труда работников (персонала) в следующих случаях (подп. 2 п. 3 ст. 18.1 Закона N 1032-1):

• заказчик таких услуг является аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;
• заказчик услуг является акционерным обществом, а направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого общества;
• заказчик услуг является стороной акционерного соглашения, заключенного с направляющей стороной.

Во всех случаях работники направляются к заказчику на временной основе и только с их согласия (смотрите также часть первую ст. 341.1 ТК РФ). Независимо от того, является ли направляющей стороной частное агентство занятости или другое лицо, основанием для работы сотрудников такой организации у принимающей стороны всегда является договор о предоставлении персонала.

Заключая договор о предоставлении персонала, стороны (агентство занятости и принимающая сторона) должны учитывать разъяснения, содержащиеся в приказе Роструда от 11.11.2022 N 253 "Об утверждении Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства", смотрите раздел "Особенности регулирования труда работников, направленных для работы к другому работодателю по договору о предоставлении персонала". В частности, направление работников для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала) не допускается в целях:

• выполнения на объектах, отнесенных к опасным производственным объектам I и II классов опасности, отдельных видов работ, перечни которых утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ;
• выполнения работ на рабочих местах, условия труда на которых отнесены к вредным условиям труда 3-й или 4-й степени либо опасным условиям труда;
• замещения отдельных должностей в соответствии со штатным расписанием принимающей стороны, если наличие работников, замещающих соответствующие должности, является условием получения принимающей стороной лицензии или иного специального разрешения на осуществление определенного вида деятельности, условием членства в саморегулируемой организации или выдачи саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ;
• выполнения работ в случае простоя (временной приостановки принимающей стороной работ);
• замены работников принимающей стороны, отказавшихся от выполнения работы в случаях и в порядке, которые установлены трудовым законодательством, в том числе замены работников, временно приостановивших работу в связи с задержкой выплаты им заработной платы на срок более 15 дней.

Кроме того, Роструд разъяснил, что в случае приостановления или отзыва аккредитации частного агентства занятости на право осуществления деятельности по предоставлению труда работников (персонала) такое агентство теряет право заключать с работниками трудовые договоры в целях направления их по договору о предоставлении труда работников (персонала). При этом все права и обязанности данного частного агентства занятости по заключенным ранее таким трудовым договорам сохраняются.

В силу закрепленного в ст. 421 ГК РФ принципа свободы договора условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Следовательно, в договоре о предоставлении персонала может быть предусмотрена обязанность заказчика (принимающей стороны) обеспечить работников исполнителя жильем, в частности, путем заключения договоров аренды квартир.

Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Деятельность по предоставлению труда работников (персонала); Энциклопедия решений. Договор о предоставлении труда работников (персонала); Энциклопедия решений. Особенности исполнения договора о предоставлении труда работников (персонала); Энциклопедия решений. Особенности трудовых отношений с работниками, направленными по договору о предоставлении персонала; Энциклопедия решений. Аутсорсинг и аутстаффинг. 

Налог на прибыль организаций 

В отношении ситуации, когда организация арендует жилье для своих работников, Минфин России неоднократно указывал: если расходы работодателя на аренду жилья являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов, как заработная плата, выраженная в натуральной форме, при соответствии критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (смотрите, например, письма Минфина России от 18.02.2022 N 03-03-06/1/11643, от 09.04.2021 N 03-03-06/1/26543, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153). Финансовое ведомство ссылается на п. 29 ст. 270 НК РФ, согласно которому не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли расходы на оплату товаров для личного потребления работников, а также иные аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (доп. смотрите п. 7 Энциклопедии решений. Учет расходов на оплату труда, Вопрос: Учет в целях налогообложения прибыли расходов на аренду жилья сотрудников (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)).

В рассматриваемой ситуации приезжие граждане не являются работниками налогоплательщика. Обязанность осуществления расходов на аренду жилья возникает у предприятия в силу договора о предоставлении персонала. Официальных разъяснений применительно к такой ситуации нами не обнаружено.

Минфин России неоднократно подтверждал, что расходы в виде арендной платы за наем жилого помещения за время, когда арендуемое помещение использовалось для проживания физических лиц, выполняющих работу в рамках гражданско-правового договора для данной организации, могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите, например, письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692). Однако данный случай и рассматриваемая ситуация не идентичны, т.к. предприятие заключает договор с агентством, а не непосредственно с физлицами.

Также имеются положительные для налогоплательщиков разъяснения в отношении возможности признания в налоговом учете затрат по аренде жилого помещения для проживания работников организации-подрядчика. Например, в письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755 в отношении ситуации, когда налогоплательщик в соответствии с условиями договора подряда на выполнение работ по ремонту основного средства оплатил аренду жилья для проживания работников организации-подрядчика, сделан вывод: если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком. При этом финансовое ведомство сослалось на следующее:

• расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
• на основании п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В рассматриваемой ситуации предприятие заключает не договор подряда, а договор предоставления персонала, который является договором возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Статьей 783 ГК РФ предусмотрено, в частности, что общие положения о подряде (ст. 702-729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Следовательно, цена в договоре оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (пп. 1, 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 718, ст. 783 ГК РФ заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором оказания услуг, оказывать исполнителю содействие в оказании услуг. По смыслу указанной нормы объем содействия заказчика исполнителю определяется в договоре.

Таким образом, мнение, высказанное в письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/755 в отношении договора подряда, применимо и к договору возмездного оказания услуг, что подтверждает и дословное прочтение сделанного в письме вывода: "указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику...".

В рассматриваемой ситуации оплата налогоплательщиком проживания производственного персонала осуществляется в рамках заключенного договора предоставления персонала. Производя такую оплату, организация действует в собственных интересах, исполняя возложенные на нее договором обязанности.

Поскольку в рассматриваемой ситуации услуги, которые оказывает исполнитель (агентство), удовлетворяют требованиям признания затрат на такие услуги в составе расходов по налогу на прибыль, полагаем, что и возложенные договором на предприятие затраты на оплату проживания производственного персонала, которые осуществляются налогоплательщиком в рамках деятельности, связанной с получением дохода, могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли на основании подп. 10 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако, как уже отмечалось, нам не удалось найти писем Минфина России или ФНС России, в которых высказывалось бы мнение непосредственно в отношении рассматриваемой ситуации.

В постановлении Пятнадцатого ААС от 26.10.2022 N 15АП-17134/22 по делу N А53-40317/2021 судьи согласились с налоговым органом, исключившим затраты на аренду квартир для персонала из состава налоговых расходов. Однако причина не в том, что налоговый орган и суд посчитали их необоснованными. Доначисление налога на прибыль обусловлено формальностью заключения договора о предоставлении персонала, стороны договора являлись взаимозависимыми лицами и действовали исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды. При этом в постановлении суда не сделано выводов о том, что расходы на аренду жилья для привлеченного персонала в принципе не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль.

В постановлении ФАС Московского округа от 21.09.2009 N Ф05-8417/09 по делу N А40-69990/2008 подтверждено, что расходы на командировки (в том числе проживание) лиц, привлеченных на основании соглашения о предоставлении персонала, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (как и при командировках сотрудников, работающих по трудовым договорам).

Однако судебная позиция по рассматриваемой проблеме не сформирована.

С учетом изложенного, не исключаем, что учет в составе расходов затрат на аренду жилья для производственного персонала может повлечь споры с налоговым органом.

В обоснование свой позиции предприятие может ссылаться на следующее:

• перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.01.2023 N 03-03-06/1/2763, от 25.12.2019 N 03-03-06/1/101535);
• положения ст. 270 НК РФ не содержат прямого запрета на включение затрат на проживание в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с этим они могут быть признаны в налоговом учете при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Полагаем, дополнительным аргументом в пользу обоснованности расходов может быть то, что налогоплательщик испытывает нехватку квалифицированных кадров определенных профессий и именно по этой причине вынуждено в целях обеспечения своей производственной деятельности заключать договоры о предоставлении персонала, включающие обязанность предприятия осуществлять расходы на аренду жилья.

Смотрите дополнительно следующий материал: Вопрос: Организация заключила договор с организацией-подрядчиком на предоставление труда работников (персонала). Неизвестно, есть ли у нее необходимая аккредитация. В договоре указано, что организация должна обеспечить работников за свой счет жильем или койко-местом. Организация заключила договор на аренду жилого помещения (квартиры) с физическим лицом, которое не является ИП. Арендная плата предусмотрена в твердой сумме за месяц независимо от количества проживающих. Можно ли учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли? Надо ли подписывать ежемесячно акт выполненных работ по договору аренды, чтобы включить затраты в расчет по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.). 

Бухгалтерский учет 

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее ПБУ 10/99).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99).

Поскольку расходы на аренду жилья в данном случае непосредственным образом связаны с привлечением производственного персонала, считаем, что их следует квалифицировать в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом (п. 6.1 ПБУ 10/99).

С учетом положений п. 23 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), п. 8 ПБУ 10/99 рассматриваемые расходы следует отнести к прочим затратам, включаемым в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. В зависимости от специфики производственного процесса и производственных функций привлеченных рабочих они могут квалифицироваться организацией в качестве прямых или косвенных расходов (п. 24 ФСБУ 5/2019). В зависимости от этого данные расходы будут относиться в дебет соответствующих счетов учета производственных затрат (например, 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

29 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.