Организация на общей системе налогообложения использует в своей деятельности основные средства, включенные в Перечень российского высокотехнологичного оборудования, утвержденный распоряжением Правительства РФ от 20.07.2023 N 1937-р. Вправе ли она при формировании первоначальной стоимости указанных объектов учитывать расходы с применением коэффициента 1,5 при условии, что в учетной политике для целей налогообложения на 2023 год соответствующее положение не закреплено? Возможно ли в отношении основных средств, первоначальная стоимость которых сформирована из расходов с применением коэффициента 1,5, применить инвестиционный налоговый вычет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в данном случае вправе в течение 2023 года внести изменения в учетную политику для целей налогообложения, предусмотрев формирование первоначальной стоимости основных средств, являющихся высокотехнологичным оборудованием, поименованным в перечне, утвержденном распоряжением Правительства РФ от 20.07.2023 N 1937-р, с коэффициентом 1,5. Это позволит применять коэффициент 1,5 к расходам, формирующим первоначальную стоимость указанных основных средств уже в 2023 году.

Прямого запрета на применение инвестиционного налогового вычета налогоплательщиками, реализовавшими право на применение коэффициента 1,5 при формировании первоначальной стоимости основных средств, главой 25 НК РФ не установлено. Однако применение инвестиционного налогового вычета в части первоначальной стоимости основных средств, сформированной за счет применения коэффициента 1,5, то есть сверх фактически понесенных налогоплательщиком затрат, сопряжено с налоговыми рисками.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наряду с этим с 28.04.2023 действует норма, согласно которой при формировании первоначальной стоимости основного средства, включенного в перечень российского высокотехнологичного оборудования, утверждаемый Правительством РФ (далее - Перечень), налогоплательщик вправе учитывать указанные расходы с применением коэффициента 1,5 (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.04.2023 N 159-ФЗ, далее - Закон N 159-ФЗ). Она применяется к правоотношениям по определению первоначальной стоимости высокотехнологичного оборудования, которое на дату ввода его в эксплуатацию включено в Перечень (ч. 3 ст. 2 Закона N 159-ФЗ). Перечень утвержден распоряжением Правительства РФ от 20.07.2023 N 1937-р, вступившим в силу 21.07.2023.

В письме Минфина России от 08.08.2023 N 03-03-06/1/74309 с учетом приведенных норм разъясняется, что налогоплательщик вправе применять коэффициент 1,5 к расходам, формирующим первоначальную стоимость высокотехнологичного оборудования, которое введено в эксплуатацию начиная с 21.07.2023 и содержится в Перечне, при условии, что учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год предусмотрено применение такого коэффициента (доп. смотрите письмо Минфина России от 08.11.2022 N 03-03-06/1/108245).

Учетная политика организации для целей налогообложения на 2023 год в рассматриваемой ситуации не предусматривает применение коэффициента 1,5 к расходам, формирующим первоначальную стоимость высокотехнологичного оборудования, которое содержится в Перечне.

Вместе с тем ст. 313 НК РФ устанавливает, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (календарного года - п. 1 ст. 285 НК РФ), а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Соответственно, налогоплательщик в течение налогового периода может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения только в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо в случае осуществления нового вида деятельности (письмо Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756).

Как уже отмечалось, возможность применения коэффициента 1,5 к расходам, формирующим первоначальную стоимость высокотехнологичного оборудования, поименованного в Перечне, появилась в течение 2023 года вследствие изменения положений п. 1 ст. 257 НК РФ и вступления в силу распоряжения Правительства РФ от 20.07.2023 N 1937-р. В этой связи полагаем, что организация в данном случае вправе в течение 2023 года внести изменения в учетную политику для целей налогообложения на текущий налоговый период, предусмотрев формирование первоначальной стоимости основных средств, являющихся высокотехнологичным оборудованием, поименованным в Перечне, с коэффициентом 1,5. Это позволит применять коэффициент 1,5 к расходам, формирующим первоначальную стоимость указанных основных средств уже в 2023 году. При этом в общем случае распространять новые положения учетной политики на отношения, возникшие в период, предшествовавший внесению в нее изменений, нельзя (определение ВАС РФ от 28.02.2013 N ВАС-1483/13).

Отдельные категории организаций, находящихся на территории Ростовской области, вправе в установленном законом порядке применять инвестиционный налоговый вычет в сумме расходов, составляющей первоначальную стоимость основного средства в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ (п. 1, подп. 1 п. 2, подп. 1, 3 п. 6 ст. 286.1 НК РФ, ст. 10.1 Областного закона Ростовской области от 10.05.2012 N 843-ЗС "О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области").

Прямого запрета на применение инвестиционного налогового вычета налогоплательщиками, реализовавшими право на применение коэффициента 1,5 при формировании первоначальной стоимости основных средств, главой 25 НК РФ не установлено.

Вместе с тем в абзаце втором п. 1 ст. 257 НК РФ речь идет только о фактической сумме расходов налогоплательщика на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ), участвующих в расчете первоначальной стоимости основного средства. Право же на применение коэффициента 1,5 к указанным расходам предусмотрено абзацем третьим п. 1 ст. 257 НК РФ. Данное обстоятельство, по нашему мнению, может рассматриваться в качестве исключающего возможность применения инвестиционного налогового вычета в части первоначальной стоимости основных средств, сформированной за счет применения коэффициента 1,5, то есть сверх фактически понесенных налогоплательщиком затрат. Соответственно, применение инвестиционного налогового вычета в отношении общей суммы первоначальной стоимости основных средств, сформированной с учетом коэффициента 1,5, несет в себе налоговые риски.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данным вопросам нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иной точки зрения. Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем также обратиться за соответствующими разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

8 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.