Физическое лицо - покупатель приобретает крупногабаритный товар в магазине в розницу. В торговом зале магазина покупателю выписывают "мягкий" чек, покупатель рассчитывается за товар на кассе торгового зала (чек "Приход", "Полный расчёт") и забирает товар на складе магазина (находится в непосредственной близости с торговым залом) по "мягкому" и кассовому чеку. К сожалению, бывают ситуации, когда покупатель по разным, не зависящим от продавца причинам не является за товаром на склад в день приобретения. Товар может длительное время оставаться на складе, несмотря на наличие в оферте магазина условия о сроках вывоза товара со склада. Продавец несёт расходы по хранению такого товара. Организация хочет предусмотреть возможность в одностороннем порядке расторгать такой договор розничной купли-продажи при неявке покупателя на склад в установленные сроки (покупатель подписывается в "мягком" чеке в том, что он ознакомлен с условиями и сроками отгрузки) и возвращать товар в торговлю (денежные средства будут возвращены покупателю либо на карту, либо наличными при фактическом обращении покупателя в магазин). Можно ли скорректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС, рассчитанную в момент получения денежных средств от покупателя, по такой расторгнутой сделке на дату одностороннего расторжения, не дожидаясь момента возврата денежных средств? И как правильно оформить такой возврат?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Особенности корректировки налоговой базы зависят от момента расторжения договора розничной купли-продажи:

• если расторжение договора происходит в другом налоговом периоде, то налоговая база по НДС и налогу на прибыль периода реализации не корректируется. Расторжение договора рассматривается как самостоятельная хозяйственная операция. "Отгрузочный" НДС может быть принят к вычету в периоде отражения в учете корректировок. Выполнение условия о возврате денежных средств покупателю необходимо для случая принятия к вычету "авансового" НДС. Поскольку речь идет о рознице, мы усматриваем неопределенность с классификацией оплаченных физлицом денежных средств*(1).

В целях налогообложения прибыли продавец признает убытки прошлых лет при возврате покупателю денежных средств. Стоимость товара, списанная при реализации, включается в состав доходов прошлых лет при его принятии к учету;

• если же реализация товаров и расторжение договора произошли в одном налоговом периоде, то не видим препятствий для корректировки (уменьшения) выручки и соответствующих расходов периода реализации. 

Обоснование позиции:

Положения ст. 496 ГК РФ допускают возможность заключения договора розничной купли-продажи с условием о принятии покупателем товара в определенный договором срок, в течение которого этот товар не может быть продан другому покупателю. Если иное не предусмотрено договором, неявка покупателя или несовершение иных необходимых действий для принятия товара в определенный договором срок могут рассматриваться продавцом в качестве отказа покупателя от исполнения договора. 

НДС 

1. Пункт 5 ст. 171 НК РФ предусматривает возможность продавца принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Далее абзацем вторым этого пункта установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

На основании п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с даты возврата или отказа.

Как видим, возврат денежных средств является необходимым условием при принятии к вычету НДС, исчисленного с аванса. Смотрите также п. 22 Порядка заполнения книги покупок, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

При этом абзац первый п. 5 ст. 171 НК РФ не содержит условия о возврате денежных средств покупателю для целей принятия к вычету "отгрузочного" НДС. Необходимым является лишь отражение в учете соответствующих корректировок и соблюдение срока на вычет (один год).

Никаких исключений из указанного общего порядка применения вычетов НДС в случае отказа от товаров физическим лицом при расторжении договора розничной купли-продажи не предусмотрено.

По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, электронного или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Как правило, в этот же момент происходит переход права собственности на оплаченный товар к розничному покупателю.

То есть в момент оплаты товара покупателем продавец определял налоговую базу по НДС по "отгрузке", а не с предварительной оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Во всяком случае, из вопроса не следует иного.

В то же время в данном случае речь идет об отказе от исполнения договора покупателем, по сути, означающим расторжение розничного договора в связи с неполучением покупателем оплаченного товара в определенный срок. При этом, как мы понимаем, продавец исполнил свою обязанность по передаче товара путем предоставления товара в распоряжение покупателя в порядке, предусмотренном абзацем третьим п. 1 ст. 458 ГК РФ.

При таких обстоятельствах мы усматриваем некоторую неопределенность в вопросе перехода права собственности на оплаченный товар (п. 1 ст. 223, ст. 454 ГК РФ)*(1). Что может влиять на налоговые последствия.

К сожалению, положения главы 21 НК РФ, равно как и Постановление N 1137, не содержат особого алгоритма действий продавца при расторжении договора розничной купли-продажи.

Также нами не обнаружено применимых разъяснений или судебной практики, учитывающих особенности рассматриваемой ситуации.

Единственное, приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ предусмотрен специальный код операции 17 (КВО 17), указываемый в книге покупок при получении продавцом товаров, возвращенных физическими лицами, а также отказ от товаров (работ, услуг) в случае, указанном в абзаце втором п. 5 ст. 171 НК РФ. Отметим, построение приведенного описания КВО 17 в какой-то степени подтверждает наше мнение о различных условиях вычетов НДС при возврате товаров физлицом и при расторжении договора в случае уплаты авансов.

В письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657 (содержащем примеры отражения операций с теми или иными КВО) указано, что при отражении записи в книге покупок с КВО 17 в графе 3 книги покупок "Номер и дата счета-фактуры продавца" может быть указан номер и дата сводного документа, составленного по итогам месяца (квартала), в графе 7 книги покупок "Номер и дата документа, подтверждающего уплату налога" - номер и дата документа, подтверждающего возврат денежных средств физическим лицам. Формулировка "может" также допускать отсутствие информации о возврате денежных средств.

Но все же в общих случаях предполагается, что возврат товаров в рознице производится одновременно с возвратом покупателю денежных средств. Поэтому применимость абзаца первого или второго п. 5 ст. 171 НК РФ, как правило, не имеет значения: в любом случае вычет НДС производится по факту принятия на учет возвращенных товаров (при наличии подтверждающих документов). Смотрите также письма Минфина России от 30.12.2019 N 03-07-07/103105, от 25.07.2018 N 03-07-14/51966, от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@.

Поэтому наиболее безопасным вариантом представляется вычет НДС после фактического возврата физическому лицу денежных средств (по аналогии с возвратом предварительной оплаты). Тем более что право на вычет у организации сохраняется 1 год с момента отражения в учете операции по принятию "возвращенных" (невыбранных) товаров.

2. Если посмотреть пример отражения операции с КВО 17, приведенный в письме N СД-4-3/17657, то налоговая служба предполагает отражение в одном налоговом периоде операции по реализации в книге продаж (КВО 26) и вычета при возврате товара физлицом (реализация в июле, возврат товара и денежных средств в сентябре).

Вместе с тем из п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ следует, что они применяются для вычетов исчисленного и уплаченного в бюджет НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода и указывается в соответствующей декларации (п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 173, пп. 1, 5 ст. 174 НК РФ).

Правовая позиция строится на том, что возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю. А положения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ устанавливают специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете и не позднее одного года с момента возврата товара. Например, определение ВС РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017, пункт 4 письма ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164@.

При этом суды признают неправомерным корректировку налоговой базы за период совершения сделки купли-продажи. Расторжение договора (равно как и признание сделки недействительной) рассматривается как новая хозяйственная операция, отражаемая в периоде ее совершения (определение ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, п. 14 письма ФНС России от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@). Смотрите, например:

• определение ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965: суды не поддержали налогоплательщика, указывающего на отсутствие факта реализации товара по сделкам, признанных судами недействительными, и, как следствие, отсутствие обязанности по уплате налога на прибыль и НДС. Суды пришли к выводу, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату;
• определение ВС РФ от 14.11.2018 N 308-КГ18-13956 по делу N А32-30166/2016: "Суд округа исходил из того, что все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль*(2);
• п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, на правовой позиции которого основывается большинство судебных актов, в т.ч. применительно к рознице, к НДС и налогу на прибыль. Например, смотрите постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2022 N 14АП-5297/22 по делу N А05П-41/2022: "Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату. Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя".

Что логично, поскольку об ошибках (искажениях) прошлых периодов в этом случае говорить не приходится (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Но во всех приведенных выше судебных решениях речь шла именно об отсутствии необходимости "возвращаться назад", поскольку главой 21 НК РФ для таких случаев предусмотрен специальный порядок применения вычетов вместо корректировки налоговой базы периода реализации.

Однако в случае, когда расторжение розничного договора (возврат товара, отказ от товаров) произведено в том же налоговом периоде, что и реализация, мы не видим необходимости применения вычетов. Полагаем, в этом случае достаточно корректировки операции в бухгалтерском учете (сторнирование реализации) с уменьшением выручки от реализации и суммы начисленного "с отгрузки" НДС. Что вполне согласуется с приведенной судебной позицией, согласно которой при расторжении договора в принципе "объект налогообложения отсутствует".

Таким образом, считаем, что механизм применения налоговых вычетов НДС, изложенный в первом разделе, относится только к случаям, когда расторжение договора (отказ от исполнения договора покупателем) произошло в другом налоговом периоде. Если же договор расторгнут в налоговом периоде реализации, то налоговая база сразу определяется с учетом корректировок в меньшем размере.

 Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?;
• Вопрос: Каким образом оформить возврат покупателем-физлицом товара, чтобы продавец смог принять к вычету сумму НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.). 

Налог на прибыль 

Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо определяющих налоговые последствия расторжения договора и возврата продавцу товаров. В своих разъяснениях Минфин указывает, что возврат товара для целей расчета налога на прибыль следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (письма Минфина России от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 17.06.2019 N 03-07-11/43992, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582). При этом порядок ведения поставщиком налогового учета в зависимости от особенностей договорных отношений в приведенных письмах не раскрывается.

Здесь обратим внимание, что авансы в доходах продавца, применяющего метод начисления, не учитываются. Выручка от реализации признается по факту реализации товаров перехода права собственности (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому обстоятельства перехода права собственности для целей налогообложения прибыли играют не последнюю роль.

В остальном подход такой же, как и в целях НДС. Приведенная выше судебная практика в полной мере применима для налогообложения прибыли и согласуется с разъяснениями финансового ведомства.

Так, возврат товара в следующем налоговом периоде по причине расторжения договора или отказа покупателя от товара следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. По мнению Минфина, для этого налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Одновременно в доходы включается стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавцом по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351).

Причем указанный подход распространяется налоговыми органами и на случаи расторжения договора розничной купли-продажи (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@).

Если же реализация и расторжение договора произошли внутри одного налогового периода, то мы не видим препятствий для корректировки доходов и расходов, связанных с реализацией. Повторим, в этом случае считается, что объект налогообложения отсутствует. Тем более что в таком случае применить нормы п. 10 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не получится, поскольку об убытках и доходах прошлых лет говорить не приходится.

Сам по себе факт оплаты, возврата покупателю денежных средств при методе начисления роли не играет. Но применительно к рассматриваемой ситуации очевидно образуется временной "разрыв" между моментом принятия к учету возвращенного (не принятого) товара и моментом возврата покупателю денежных средств. В этом случае, полагаем, следует отталкиваться от даты расторжения договора и возврата товара (фактически в данном случае это происходит одномоментно). Необходимость признания расходов в виде возвращенных средств будет зависеть от того, включалась ли в доходы стоимость возвращенного в розницу товара. Однако подтвердить или опровергнуть такое мнение мы не можем.

Что касается оформления операции, то с общим порядком оформления возврата можно ознакомиться в материале:

• Энциклопедия решений. Как оформить возврат денег физлицу за возвращенные товары в розничной торговле?

Добавим лишь, что в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, основанием для отражения в учете корректировок при отказе покупателя от исполнения договора могут являться (наряду с "мягким чеком", как мы понимаем, содержащим условие о сроке получения товаров), к примеру, служебные записки, складские документы, подтверждающие "невыборку" товаров, и т.п.

Особенности отражения корректировок по счетам бухучета зависят также от применяемой организацией схемы учета розничной выручки, в частности, с использованием счета 62 или без его использования. 

К сведению:

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов. Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Для ускорения получения ответа можно воспользоваться сервисами на официальных сайтах ведомств или задать вопрос через "Личный кабинет" (например, письмо ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

12 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обращаем внимание, что в рамках данного ответа мы не анализируем ситуацию с правовой точки зрения.

*(2) "При этом признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и налоговые обязательства сторон сделки за период ее совершения. Вместе с тем налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику".