Организация на общей системе налогообложения осуществляет деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, в связи с чем ведет раздельный учет и распределяет суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. Начиная с отчетного квартала организация приняла решение не включать часть общехозяйственных расходов в расчет налогооблагаемой прибыли, притом что согласно НК РФ эти расходы могут признаваться в налоговом учете. Можно ли по таким расходам, которые организацией добровольно не принимаются в целях налога на прибыль, принять к вычету НДС при наличии счета-фактуры, акта об оказанных услугах (УПД)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в данном случае вправе принимать к вычету НДС в отношении общехозяйственных расходов, отвечающих требованиям главы 25 НК РФ, которые добровольно не принимаются ею в целях налога на прибыль. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Так, вычетам подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ. В общем случае для этого необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретены для осуществления операций, поименованных в п. 2 ст. 171 НК РФ (в частности, для осуществления облагаемых НДС операций);
• налогоплательщиком получен надлежащим образом оформленный счет-фактура, выставленный продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• товары (работы, услуги), а также имущественные права приняты налогоплательщиком на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, то на основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 той же статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В главе 21 НК РФ прямо упоминаются лишь несколько видов расходов, в отношении которых вычет НДС зависит от порядка учета соответствующих затрат при расчете налога на прибыль организаций. Применительно к общехозяйственным расходам интерес представляет п. 7 ст. 171 НК РФ, устанавливающий, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Соответственно, считаем, что в общем случае вычет НДС в отношении тех или иных общехозяйственных расходов не зависит от возможности и факта признания налогоплательщиком соответствующих затрат при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (дополнительно смотрите также письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-08/220, от 24.03.2010 N 03-07-08/77, письмо ФНС России от 23.07.2009 N 3-1-11/531).

Аналогичным образом, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012 указано, что налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (смотрите также постановления Девятого ААС от 07.12.2015 N 09АП-48541/15, ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12, от 15.06.2009 N КА-А40/5288-09, Западно-Сибирского округа от 21.09.2010 по делу N А67-10633/2009).

Что касается общехозяйственных расходов на командировки и представительских расходов, то, по нашему мнению, исходя из буквального толкования п. 7 ст. 171 НК РФ ключевое значение при решении вопроса о возможности применения в отношении них вычета НДС имеет возможность их квалификации в качестве принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, а не их фактическое включение налогоплательщиком в расчет налогооблагаемой прибыли. Иными словами, полагаем, что в случае, если указанные расходы могут в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ приниматься при формировании налоговой базы, но фактически не участвуют в этом процессе по решению налогоплательщика, это не препятствует применению в отношении них налоговых вычетов (смотрите также п. 7 ст. 3 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иного мнения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

6 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.