Есть кредитор (организация "А") - поставщик товаров, которой организация должна 90 000 руб. Есть дебитор (организация "Б") - заказчик услуг, которая должна организации 37 000 руб. Так как организации "А" (кредитору) организация не имеет возможности выплатить больше 37 000 руб. (деятельность не ведется), все участники приняли решение заключить трехсторонний договор. Дебиторская задолженность в сумме 37 000 руб. уступается организации "А" (кредитору). Остаток долга 53 000 руб. (90 000 - 37 000) при этом прощается кредитором. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить прощение долга? Нужно ли восстанавливать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для прощения части долга кредитору (поставщику) следует оформить и направить должнику (покупателю) соответствующее уведомление. Наряду с этим прощение части долга может быть оформлено и посредством заключения между ними соглашения о прощении долга.

В связи с прощением части долга должник (покупатель) должен признать в налоговом и бухгалтерском учете соответственно внереализационный и прочий доход.

Операция по прощению части долга не влияет на налоговые обязательства должника (покупателя) по НДС. 

Обоснование позиции:

Прощение долга является односторонней сделкой (п. 2 ст. 154 ГК РФ, определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10).

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В результате прощения долга возникает ситуация, когда должник сохраняет за собой все полученное по сделке при отсутствии какого бы то ни было встречного предоставления в адрес кредитора.

Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ). То есть для прощения долга кредитору следует оформить и направить должнику соответствующее уведомление.

Наряду с этим прощение долга может быть оформлено и посредством заключения между кредитором и должником соглашения о прощении долга (п. 2 ст. 421 ГК РФ).

Из п. 3 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что результатом прощения долга является сбережение средств организации-должника, что может приравниваться к их получению.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 31 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств", прощение долга не свидетельствует о заключении договора дарения, если совершается кредитором в отсутствие намерения одарить должника. Об отсутствии такого намерения могут свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству (например, признанием долга, отсрочкой платежа по другому обязательству, досудебным погашением спорного долга в непрощенной части и т.п.), достижение кредитором иного экономического интереса, прямо не связанного с прощением долга, и т.п.

Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются судом как дарение только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

В судебной практике прощение долга нередко признается дарением (постановление ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КГ-А40/11632-08, постановление ФАС Московского округа от 19.03.2012 N Ф05-1607/12, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2009 N Ф04-248/2009). При такой квалификации прощение одной коммерческой организацией долга другой коммерческой организации признается ничтожным в силу запрета на договор дарения между ними.

В некоторых судебных актах разграничиваются отношения, когда прощение долга считается дарением, а когда - самостоятельной односторонней сделкой. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 06.07.2011 N Ф06-4338/11 суд пришел к выводу, что необходимо исследовать, имелась ли взаимосвязь между прощением долга и получением предпринимателем имущественной выгоды по какому-либо обязательству с тем же лицом.

Прощение долга между коммерческими организациями будет правомерным, если оно подразумевает какую-либо выгоду (ответные обязательства или действия) для кредитора, но не выраженную во встречном предоставлении. Указание на такую выгоду может, например, быть включено в соглашение о прощении долга. 

Бухгалтерский учет 

В бухгалтерском учете в силу пп. 2, 4, 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" на дату прощения части долга российская организация должна признать прочий доход в сумме прощенного долга с одновременным отражением прекращения обязательства по оплате приобретенного товара в соответствующей части, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94):

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 53 000 тыс. руб. - прекращено обязательство перед контрагентом по оплате товара на основании уведомления (или соглашения о прощении долга). 

Налог на прибыль организаций 

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (в том числе и денежные средства) считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Кроме того, внереализационными признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3-21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Данная норма (п. 18 ст. 250 НК РФ) применяется и при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга, что следует, например, из писем Минфина России от 07.11.2022 N 03-03-06/1/107926, от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14970, от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381.

Ранее в схожей с рассматриваемой ситуации специалисты Минфина России приходили также к выводу, что имущество, полученное по договору поставки и не оплаченное организацией в результате соглашения с поставщиком о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученное (письмо Минфина России от 27.08.2009 N 03-11-06/1/41, письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121854), то есть учитывать доход на основании нормы п. 8 ст. 250 НК РФ.

Из условий рассматриваемой ситуации не следует, что в данном случае могут быть применены те или иные положения ст. 251 НК РФ. Поэтому считаем, что в результате прощения поставщиком долга российская организация - покупатель должна признать в налоговом учете внереализационный доход в сумме прощенного долга на дату такого прощения независимо от применяемого метода признания доходов и расходов.

В данном случае, как следует из рассматриваемой ситуации, прощение кредитором части задолженности производится в целях изыскания возможности погашения остальной части задолженности.

Но причина прощения задолженности не оказывает влияния на необходимость признания дохода в налоговом учете организации-должника в рассматриваемой ситуации.

Заметим, что сумма прощенного долга включается в состав доходов с учетом сумм предъявленного поставщиком НДС (постановление АС Западно-Сибирского округа от 14.10.2019 N Ф04-4250/19 по делу N А81-597/2019). 

НДС 

В связи со списанием (прощением) долга у организации-должника, равно как и у организации-кредитора, не возникает объекта налогообложения по НДС, а потому и обязанности по начислению и уплате данного налога (п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 146 НК РФ). 

Необходимость восстановления НДС у покупателя 

НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), по общему правилу подлежит вычету при выполнении трех условий:

• товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• товары (работы, услуги) предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• от поставщика получен счет-фактура (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом факт оплаты полученных товаров (работ, услуг) в общем случае не имеет значения для применения вычета по НДС (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2006 N 03-04-09/04, от 23.12.2005 N 03-04-11/335).

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету в установленном порядке, подлежат восстановлению (постановления ФАС Московского округа от 11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и др.). Указанным перечнем не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету по полученным товарам (работам, услугам), при списании кредиторской задолженности перед поставщиком.

Таким образом, при списании кредиторской задолженности перед поставщиком покупатель не должен начислять или восстанавливать НДС, равно как и "снимать" ранее примененный вычет.

Однако налоговые органы, возможно, займут иную позицию. При этом налоговики могут опираться на заявления Конституционного Суда РФ о том, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель понес реальные затраты (определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О). То есть раз долг прощен, то реальных затрат покупатель не понес (в части стоимости товаров, относящейся к прощенному долгу) и права на вычет входного НДС у него нет*(1). С другой стороны, даже при получении скидки без уменьшения цены товара (операции, тоже трактуемой как прощение долга) налоговики не настаивают на корректировке НДС (смотрите письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/030227). Поэтому, на наш взгляд, принятый к вычету НДС по приобретенному, но неоплаченному товару восстановлению не подлежит.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Прощение долга;
• Энциклопедия решений. Как учесть прощение долга при исчислении налога на прибыль. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

24 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если же следуя такой позиции организация примет решение о восстановлении суммы НДС, она сможет учесть данную сумму в составе внереализационных расходов на основании нормы подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ постольку, поскольку организация учтет сумму прощенного долга в составе внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (а не на основании п. 8 ст. 250 НК РФ).