Организация заключила договор с футбольным клубом сроком на 1 год. Услуги клуба - предоставление в аренду VIP-ложи, а также предоставление абонемента и пропусков для обеспечения возможности просмотра матчей в нежилой коммерческой ложе категории Premium. Для доступа на матчи и стадион обязательным условием является соблюдение требований и ограничений, установленных государственными органами для идентификации зрителей (карта болельщика, FanID). На матчи будут приглашаться клиенты компании в VIP-ложу для проведения переговоров в неформальной обстановке. Кроме того, встречи-переговоры будут проводиться в ложе в другое время просто по пропускам (без идентификации). Во время матчей будет проводиться фуршет. Как учитывать данные расходы? Возникает ли при этом у лиц, приглашенных на матчи, доход? Надо ли удерживать НДФЛ у сотрудников организации и подавать справки о невозможности удержания НДФЛ на физических лиц, которые сотрудниками не являются? Если да, то как определить сумму дохода в этом случае? Возникает ли доход у приглашенных на встречи-переговоры в дни, когда матчи не проходят? Если да, то как определить сумму дохода в этом случае? Возникает ли у организации обязанность начислять страховые взносы в этом случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На наш взгляд, такие расходы могут быть признаны в целях налогообложения прибыли в составе представительских расходов при условии, что они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть экономически оправданы, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснование производственной необходимости таких расходов является главным условием их признания в целях налогообложения прибыли.

При решении вопроса о наличии/отсутствии налогооблагаемого дохода у физических лиц участников следует исходить из наличия у этих лиц экономической выгоды от участия в мероприятиях и возможности персонификации, т.е. определения дохода каждого физического лица в отдельности.

Объекта для начисления страховых взносов в данном случае не возникает. 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль 

В целях определения объекта налогообложения налогом на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные для деятельности, направленной на получение дохода.

Условия признания расходов в НК РФ перечислены, но полностью не раскрыты, и это ведет к разнообразию толкований и к налоговым рискам для налогоплательщиков. Поэтому сразу оговоримся, что в разных ситуациях налоговые органы и суды по-разному рассматривают вопрос учета расходов на аренду или приобретение дорогого имущества люксового класса, VIP-обслуживание.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 этой статьи.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что ни в законодательстве, ни в разъяснениях уполномоченных органов не говорится о том, что имеет значение место проведения представительских мероприятий*(1).

Также нельзя не учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, который в постановлении от 24.02.2004 N 3-П разъясняет, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В свою очередь, налоговым органам не предоставлено право оценивать расходы, понесенные налогоплательщиком, с позиции их экономической эффективности и целесообразности. В определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. А бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (смотрите также постановление АС Уральского округа от 03.02.2023 N Ф09-9857/22 по делу N А76-45551/2021)*(2).

Применительно к рассматриваемым расходам можно привести следующие выводы судей при рассмотрении споров. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 указано: Поскольку в указанной норме (п. 2 ст. 264 НК РФ) не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание", при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса), осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений. В этом же постановлении отмечено, что результатом проведенного мероприятия явилось заключение договора и дополнительного соглашения с контрагентами общества, что свидетельствует о наличии положительного экономического эффекта для предпринимательской деятельности налогоплательщика.

В постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2012 N Ф09-9140/11 по делу N А50-3964/2011 судьями принято во внимание, что встреча была направлена на поддержание (установление) взаимного сотрудничества с контрагентами, то есть целью проведения указанной встречи для предпринимателя являлась цель получения дохода от предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах суды правомерно заключили, что спорные расходы предпринимателя связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то есть являются обоснованными.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.11.2008 N А55-1305/08 сказано, что положения НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на отнесение расходов в отношении услуг VIP-зала аэропорта на себестоимость в зависимости от уровня и стоимости услуги.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 N А13-7506/2006-28 признано обоснованным отнесение в перечень представительских расходов затрат на аренду помещений для проведения встреч с контрагентами.

Сказанное выше справедливо и в отношении расходов на проведение фуршета.

Минфин России в письмах от 21.09.2020 N 03-03-07/82582, от 22.01.2019 N 03-03-06/1/3120, от 21.10.2014 N 03-03-06/1/53004 указал, что конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован. При этом представительские расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены.

Возможность учета расходов на фуршет усматривается из письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551 при соблюдении тех же условий.

Если же расходы на фуршет осуществляются в рамках развлекательной программы, они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

Суды принимают решения в зависимости от конкретной ситуации, с учетом всей совокупности обстоятельств.

Например, в Определении ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18111/09 суды установили, что инспекцией в нарушение статьи 264 Кодекса неправомерно не приняты к уменьшению расходы, в частности, на фуршет, поскольку общество документально подтвердило, что указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Но в постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2003 N Ф09-24/03АК кассационная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, поскольку характер общения участников выставки с лицами, являющимися гостями фуршетов, является неформальным, не носит непосредственно производственного характера и, следовательно, затраты на приглашение таких лиц для участия в спорных мероприятиях обоснованно признаны судом не подлежащими отнесению на себестоимость продукции.

Таким образом, налоговое законодательство не регламентирует состав расходов на проведение приемов и переговоров. Основное условие - экономическая оправданность и документальная подтвержденность расходов. Следовательно, организация вправе самостоятельно решить, являются ли рассматриваемые затраты экономически обоснованными. Если, по мнению организации, это так, то она вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты на расходы на аренду VIP-ложи и проведение фуршета (при условии их документального подтверждения).

В заключение отметим, что примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов содержится в письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807. 

НДФЛ 

В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг).

Следовательно, при оплате рассматриваемых мероприятий у участников (как сотрудников, так и приглашенных лиц) возникает доход, облагаемый НДФЛ.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. При этом исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением отдельных видов доходов, облагаемых по специальным правилам.

Вместе с тем обязанность по удержанию у сотрудников НДФЛ в отношении суммы расходов на организацию мероприятия возникает у работодателя лишь в том случае, если расходы распределены по каждому из работников, то есть если можно определить сумму дохода, полученного каждым из них. Такого мнения придерживаются и представители финансового ведомства, и судьи (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2018 N 03-04-06/55047, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86, УФНС России по г. Москве от 02.03.2022 N 20-21/023902@, от 14.07.2008 N 28-11/066968, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 N А56-30516/2006).

При этом в письмах Минфина указывается, что в целях выполнения налоговым агентом своих обязанностей организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами (письмо Минфина России от 29.10.2021 N 03-04-05/87900, письмо ФНС России от 02.10.2020 N СД-4-3/16125, смотрите также письмо Минфина России от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86).

В п. 5 Обзора, подготовленного Президиумом ВС РФ, от 21.10.2015, сформулирован четкий вывод: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ. При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности.

В этой связи доходы, полученные приглашенными лицами, не облагаются НДФЛ только в том случае, если персонифицировать их невозможно, поскольку НК РФ не предусматривает возможности определения налоговой базы по НДФЛ расчетным путем. В случае персонификации такого дохода возникает объект обложения НДФЛ.

Таким образом, если организация может однозначно определить в отношении какого-либо лица величину дохода в натуральном выражении, то в этом случае доход подлежит обложению НДФЛ, а организация признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в порядке, предусмотренном пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ (смотрите также письма ФНС России от 19.01.2017 N БС-4-11/787@, от 02.07.2015 N БС-4-11/11559@).

Заметим, что возникновение дохода у физлиц и обязанностей налогового агента у организации не ставится в зависимость от порядка учета расходов на проведение мероприятий при налогообложении прибыли. Однако факт учета затрат в расходах говорит о том, что участие в мероприятии осуществлялось в интересах организации и физлица не получили экономической выгоды, и напротив, если организация не докажет экономическую обоснованность проведения мероприятия, то появляются основания считать, что расходы понесены в целях удовлетворения личных потребностей физических лиц.

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, также указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Также отмечается, что одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации соблюдаются требования, установленные государственными органами для идентификации зрителей, также возможно установление приказом руководителя списка сотрудников, которые будут присутствовать на мероприятии. Следовательно, теоретически в отношении каждого участника можно определить стоимость оплаченных за него услуг. С другой стороны, организация оплачивает аренду VIP-ложи, а также предоставление Абонемента, т.е. не приобретает персональные билеты участникам мероприятий; если фуршет организован по принципу шведского стола, то размер натурального дохода по конкретному участнику установить практически невозможно.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации при решении вопроса о наличии/отсутствии налогооблагаемого дохода у физических лиц участников следует исходить из наличия у этих лиц экономической выгоды от участия в мероприятиях и возможности персонифицировать, т.е. определить доход каждого физического лица в отдельности. 

Страховые взносы 

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), производимые в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

При проведении рассматриваемых мероприятий между физлицами (как являющимися сотрудниками, так и приглашенными гостями, которые сотрудниками не являются) и организацией не возникает отношений, перечисленных в п. 1 ст. 420 НК РФ (помимо прочего, обязанность их проведения обычно не закрепляется ни трудовым, ни коллективным договорами). Кроме того, как и в случае с НДФЛ, чаще всего невозможно персонифицировать доходы. Поэтому участие в мероприятиях, на наш взгляд, не приводит к возникновению объекта для начисления страховых взносов и не должно увеличивать базу для обложения страховыми взносами. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет представительских расходов (август 2023) (в частности, возможные риски);
• Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли (август 2023);
• Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, провела официальное мероприятие - фуршет с целью обсудить с контрагентами дальнейшие действия по сотрудничеству. Может ли организация в целях налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации учесть в составе расходов затраты на проведение фуршета? (газета "Финансовая газета", N 32, сентябрь 2016 г.);
• Учет расходов банка на представительские цели уровня VIP (Ю.М. Лермонтов, "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2012 г.);
• Чертова дюжина расходов, признание которых может привести к доначислению налогов (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.) (раздел 11. Расходы на проведение переговоров с контрагентами и на другие представительские цели). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья 

Ответ прошел контроль качества 

18 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Что подтверждается и арбитражной практикой:

• Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2006 N КА-А40/8892-06: Между тем, как правильно указали судебные инстанции, в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации место проведения представительского мероприятия значения не имеет. Формулировка приказа о проведении приема от 20.04.2004 г. предусматривает, что местом проведения представительского мероприятия должно быть не помещение ЗАО "Европлан", и общая стоимость расходов при выборе места и организации буфетного обслуживания не должна превышать установленный предел;
• Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2013 N Ф05-10154/13 по делу N А40-22927/2012: В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом не имеет значения место проведения (в офисе компании или на выезде).

*(2). Минфин России в своих разъяснениях по вопросам возможности учета тех или иных расходов в целях главы 25 НК РФ также ссылается на вышеприведенные определения КС РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3586, от 12.11.2014 N 03-03-06/2/57240, от 04.10.2013 N 03-03-06/1/41201). При этом чиновники обращают внимание, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

А в письме ФНС России от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12225 было отмечено следующее: "Сложившаяся практика применения ст. 252 НК РФ исходит из того, что налоговые органы не вправе оценивать произведённые налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Данный вывод сделан, в частности, Президиумом ВАС РФ в постановлении от 09.03.2011 N 8905/10. Проверка экономической обоснованности произведённых налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ".

Постановление Одиннадцатого ААС от 10.07.2023 N 11АП-4511/23 по делу N А65-25995/2022 и постановление Девятого ААС от 29.06.2023 N 09АП-29257/23 по делу N А40-260533/2022 - одни из последних судебных решений, в которых говорится о том, что оценка экономической целесообразности понесенных обществом расходов не входит в компетенцию налоговых органов, поскольку НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговым органам оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В постановлении Одиннадцатого ААС от 31.07.2023 N 11АП-4105/23 по делу N А65-29125/2022 указывается: На налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога, в то время как на налогоплательщика возлагается обязанность подтверждения правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.