Принципал (резидент РФ) договаривается с агентом (резидент КНР, не имеет представительства в РФ) о следующих услугах за фиксированное ежемесячное вознаграждение и дополнительное вознаграждение за выполнение конкретных поручений: 1) реклама, развитие и популяризация спортивного турнира в Китайской Народной Республике; 2) реклама, развитие и популяризация нового вида спорта на национальном уровне в пределах Китайской Народной Республики; 3) организация вопросов делового сотрудничества, поиск источников спонсорской поддержки, лицензирование, взаимодействие с государственными органами, проведение мероприятий и продвижение бренда в Китае. Агент действует от имени, по поручению принципала и за счет принципала. Как будут облагаться налогом на прибыль и НДС на территории РФ услуги по агентскому договору?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Необходимость исчисления НДС российским принципалом зависит от характера оказываемых агентом услуг. Подробнее смотрите по тексту ответа.

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль у российского принципала не возникают. 

Обоснование позиции: 

НДС 

1. На основании пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, признаются налоговыми агентами по НДС, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ.

Так, положения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (т. е. место реализации определяется по покупателю, то есть если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации) применяются в случае оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационных, маркетинговых, рекламных, юридических, услуг по обработке информации и т.д.) (абзац 8 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Иными словами, если агент из КНР привлекает от имени российской организации третьих лиц для оказания ей консультационных, маркетинговых, рекламных, юридических и иных названных в данном пункте услуг, то в этом случае местом реализации агентских услуг признается территория РФ.

В свою очередь, в письме Минфина России от 03.02.2020 N 03-07-08/6460 разъясняется, что если агент оказывает услуги по заключению договоров с третьими лицами на оказание рекламных, маркетинговых и консультационных услуг от своего имени, то место реализации услуг агента определяется на основании подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-08/54710, от 26.04.2019 N 03-07-08/31287, от 15.05.2017 N 03-07-08/28967). То есть норма абзаца 8 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при заключении такого договора ("от имени агента") не применяется. Это значит, что территория РФ не является местом реализации услуг иностранных посредников не из ЕАЭС, приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени (п. 2 ст. 148 НК РФ). Соответственно, при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС (смотрите материал: - НДС при "импорте" работ и услуг (В. Варламова, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", январь 2023 г., раздел "Услуги иностранных посредников (агентов, комиссионеров)").

В рассматриваемом случае агент действует от имени организации-принципала. При этом в его обязанности входит, в частности, осуществление рекламных мероприятий, оказание услуг по популяризации и проведению мероприятий по продвижению бренда в КНР.

Соответственно, можно предположить, что если в целях выполнения поручения принципала агентом будут заключены договоры на оказание принципалу третьими лицами рекламных, маркетинговых, консультационных, юридических услуг, то в этом случае местом реализации агентских услуг будет признана территория РФ.

На наш взгляд, услуги, поименованные в вопросе: "1) реклама, развитие и популяризация спортивного турнира в Китае; 2) реклама, развитие и популяризация нового вида спорта на национальном уровне в пределах КНР)" могут относиться к рекламным (смотрите также материал: Вопрос: Организация (исполнитель) заключила договор на оказание рекламных услуг с иностранной организацией (заказчик), не имеющей представительства на территории РФ, не являющейся плательщиком НДС. Организация размещает рекламные материалы, в том числе на баннерах и рекламных щитах, которые сама изготавливает. В соответствии с договором исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги и выполнять работы полного цикла маркетинговой деятельности, направленные на размещение рекламно-информационных материалов. Валюта, установленная в договоре, - фунты. Имеет ли организация право на применение ставки в размере 0% по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)).

Что касается услуг "3) организация вопросов делового сотрудничества, поиск источников спонсорской поддержки, лицензирование, взаимодействие с государственными органами, проведение мероприятий и продвижение бренда в Китае, то напрямую в норме подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ они не поименованы.

Как указано в письме ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@, маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю (смотрите также материалы: - Энциклопедия решений. Место реализации маркетинговых услуг для целей НДС; - Вопрос: Налоговый учет и документальное оформление при приобретении у нерезидента услуг, направленных на поиск клиентов (путем оформления сайта, распространения информации о заказчике через каталоги и т.п.) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.); - Вопрос: Российская организация заключила агентское соглашение с иностранной организацией на совершение юридических и иных действий, направленных на продажу товара (продукции) на территории страны иностранной организации. В соответствии с соглашением агент (иностранная организация) занимается поиском заказов от клиентов для принципала (российская организация) на территории иностранного государства. Возникает ли у российской организации обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента? Можно ли расценить данные услуги как маркетинговые, оказанные на территории РФ, т.е. является ли российская организация получателем маркетинговых услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)).

Поэтому услуга "проведение мероприятий и продвижение бренда в Китае" может, как мы полагаем, быль признана соответствующей положениям подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В отношении иных из перечисленных услуг "организация вопросов делового сотрудничества, поиск источников спонсорской поддержки, лицензирование, взаимодействие с государственными органами" - возможно (при условии наличия соответствующих формулировок в договорах и документах), их можно квалифицировать как консультационные или юридические (также содержатся в норме подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В части остальных услуг, не поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг, в том числе посреднических, территория РФ являться не будет (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В письме Минфина России от 07.03.2023 N 03-07-08/19137 сказано, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 Кодекса. Так, согласно положениям данной статьи услуги по регистрации товарного знака к услугам, перечисленным в подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, и, следовательно, в отношении таких услуг применяется положение подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых иностранным лицом, не состоящим на учете в РФ, российской организации территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не облагаются НДС в Российской Федерации.

Возможно, в отношении указанной услуги "лицензирование" будет применяться подобная логика. Вместе с тем, если в рамках услуги по лицензированию, по сути, будут оказываться консультационные и/или юридические услуги, то в этом случае применению подлежит уже подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Окончательный вывод относительно возникновения у российского принципала обязанностей налогового агента по НДС можно сделать только на основании буквального толкования формулировок договоров, заключенных агентом от имени принципала (смотрите также определение ВС РФ от 28.05.2021 N 302-ЭС21-6630 по делу N А19-18890/2019).

Одновременно, на наш взгляд, возникает необходимость и в определении величин агентского вознаграждения по каждому из заключенных агентом договоров.

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данной ситуации нами не обнаружено.

При этом, как установлено п. 3 ст. 148 НК РФ, если организацией или ИП выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Место реализации вспомогательных работ (услуг) для целей налогообложения НДС).

2. Исходить из характера оказываемых услуг, на наш взгляд, следует также и при налогообложении услуг, оказанных третьими лицами.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

При приобретении на основании агентского договора у иностранной организации услуг, местом реализации которых является территория РФ, от имени и за счет принципала, фактическим покупателем таких услуг является принципал (письма Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-08/39963, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888).

Конечные исполнители услуг (те, которых привлекает агент от имени принципала), то есть иностранные организации, оказывающие услуги, также, как мы полагаем, признаются налогоплательщиком НДС, если услуги поименованы в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако поскольку они не состоят на учете в налоговом органе на территории РФ, то налог должен быть уплачен за них налоговым агентом (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Это означает, что в части услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, у российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС. При этом данный порядок налогообложения справедлив, если российский принципал выплачивает доход напрямую исполнителям (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 07.02.2007 N 03-07-08/13, смотрите также материал: - Вопрос: Иностранная организация (агент), не состоящая на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика (Агент), заключила агентский договор на поиск иностранной компании - поставщика электронного ключа для пользования программным продуктом (Поставщик) с российской организацией - принципалом (Принципал). Агент заключает договор с Поставщиком на приобретение электронного ключа от своего имени и участвует в расчетах. НДС по расходам на приобретение электронного ключа у Поставщика исчисляет и уплачивает Принципал, действующий в качестве налогового агента. Должна ли российская организация платить НДС с выплаченного Агенту вознаграждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)).

Если же происходит возмещение расходов агенту, то в этом случае целесообразно руководствоваться взаимосвязанными положениями пп. 1, 2 ст. 162 НК РФ. Исходя из буквального прочтения данных норм, по нашему мнению, следует, что если местом реализации услуг агента является территория РФ, то и суммы компенсации его расходов облагаются НДС в РФ. Соответственно, в этом случае у российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС (смотрите также письма Минфина России от 12.07.2017 N 03-07-08/44239, от 22.02.2013 N 03-07-05/5156, от 07.02.2007 N 03-07-08/13).

Учитывая, что разъяснений непосредственно по данной ситуации мы не обнаружили, рекомендуем обратиться в Минфин России и/или налоговые органы. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. 

Налог на прибыль 

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом в РФ.

К доходам от источников РФ, но не облагаемым налогом на прибыль у источника выплаты, отнесены доходы, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ. Это доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что к доходам не от источников в РФ относятся в том числе доходы от продажи иностранной организацией товаров, иного имущества, выполнения работ, оказания услуг вне территории РФ.

Доходы иностранной организации от оказания агентских, посреднических услуг не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ. Поэтому эти доходы не облагаются налогом на прибыль в РФ, если их оказание не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.

Как указано в письме Минфина России от 18.03.2013 N 03-08-05/8179, доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в смысле положений главы 25 НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ.

Обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации возникают у российской организации в случае выплаты ею в пользу такой иностранной организации доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.

В связи с тем, что посреднические услуги оказаны на территории иностранного государства, российская организация не является налоговым агентом, обязанности которого установлены ст. 24 НК РФ.

Принимая во внимание данные разъяснения финансового ведомства, мы полагаем, что у российского принципала не возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль в части сумм агентского вознаграждения, что не противоречит положениям п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.

Аналогичные выводы, на наш взгляд, можно сделать и в отношении иных услуг, оказываемых на территории КНР китайскими компаниями (рекламные, маркетинговые, консультационные и пр. услуги).

Что касается возможного возмещения расходов агента, то поскольку иностранная компания деятельность в РФ через постоянное представительство не осуществляет, то и в части компенсации обязанности налогового агента по налогу на прибыль у российского принципала не возникают. Схожие выводы делали и представители уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 09.10.2014 N 03-08-05/50896, ФНС России от 25.12.2020 N КВ-4-3/21410@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами (рассмотрены случаи, когда агент действует от своего имени (а не от имени принципала, как в данной ситуации, которая упоминается в контексте)):

• Вопрос: НДС при приобретении услуг у иностранных компаний через иностранного агента (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Организация-резидент заключила с организацией-нерезидентом (Африка) агентский договор. По агентскому договору агент (нерезидент) от своего имени и за счет принципала (резидента) осуществляет поиск потенциальных покупателей товаров принципала. По указанным услугам агент заключает договоры с третьими лицами. Агент осуществляет свою деятельность за пределами РФ. Агентские услуги оказываются на территории материка Африка. Являются ли агентские услуги, оказанные нерезидентом (агентом) для резидента (принципала), услугами, оказанными не на территории РФ, и, соответственно, являются ли они объектом налогообложения по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.);
• Вопрос: Организация (резидент РФ) оказывает физическим лицам гостиничные услуги. С иностранными организациями, не имеющими на территории РФ постоянного представительства, филиала, подразделения, заключены агентские договоры по бронированию гостиничных номеров через интернет-сайты. Что будет являться местом реализации услуг по агентским договорам? Должна ли организация исчислять и удерживать НДС как налоговый агент при выплате комиссионного вознаграждения иностранным организациям? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2011 г.);
• Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. N А56-40837/2005 (в деле речь шла об услугах, приобретаемых от имени принципала, но не местом реализации которых суд не признал территорию РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

18 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.