Организация (УСН, доходы минус расходы) строит объект, стоимость которого на момент ввода в эксплуатацию (4 квартал 2023 года) превысит лимит, установленный в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В настоящий момент НДС, предъявляемый поставщиками и подрядчиками, учитывается в общей сумме расходов на счете 08. Имеет ли право организация принять к вычету входящий НДС, предъявленный подрядчиками, поставщиками в ходе строительства? Что происходит с первоначальной стоимостью ОС, которая сейчас формируется с НДС, и на момент ввода в эксплуатацию будет включать в себя суммы НДС? Если организация планирует воспользоваться вычетами по НДС, верно ли, что первоначальная стоимость должна уменьшится на эти суммы? Может ли организация зарегистрировать филиал в целях принудительного прекращения применения УСН до ввода в эксплуатацию объекта ОС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Ни глава 21 НК РФ, ни статья 346 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), а также основным средствам, использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общую систему налогообложения.

Споры о праве налогоплательщика, утратившего право на УСН, на вычет входящего НДС, не учтенного им в расходах, связаны с применением налогоплательщиком УСН (доходы). При этом анализ последних примеров судебной практики показывает, что предъявленные в ходе строительства суммы "входящего" НДС могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН (особенно с объектом налогобложения "доходы минус расходы"), при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН (расходы не были учтены в связи с утратой права на УСН с начала того квартала, в котором объект введен в эксплуатацию), а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения.

2. Учет входящего НДС при формировании первоначальной стоимости ОС для целей налогового и бухгалтерского учета зависит от того, будет ли этот налог возмещаемым (может ли он предъявляться к вычету, в т.ч. в будущих периодах). В данном случае ввод в эксплуатацию ОС совершен в периоде применения ОСН, и поэтому первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Если исходить из последней судебной практики, то НДС в первоначальную стоимость не включается.

Что касается бухгалтерского учета, то при планировании строительства объекта ОС налогоплательщик уже может установить, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС он утратит право на УСН и получит право на возмещение НДС. Поэтому НДС является в данном случае возмещаемым налогом, соответственно, исключается из состава стоимости капвложений, в т.ч. сформированных в периоде применения УСН. Полагаем, что в такой ситуации сумму входящего НДС целесообразно накапливать на счете 19 (что может также служить дополнительным доводом в пользу того, что первоначальная стоимость ОС для целей применения УСН не формировалась с НДС, что отвечает требованиям законодательства о бухгалтерском учете). В любом случае даже если сумма входящего НДС учитывалась на счете 08, то при вводе объекта в эксплуатацию сумма возмещаемого НДС должна быть вычтена из первоначальной стоимости объекта (как исправление ошибки).

3. Создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения УСН до истечения календарного года. Налоговые органы проверяют фактическое ведение деятельности через филиал и в случае отсутствия доказательств ведения деятельности филиалом отказывают в праве на переход на ОСН. 

Обоснование позиции:

При применении УСН налогоплательщик обязан соблюдать ряд условий, при нарушении которых он утрачивает право на применение этого спецрежима*(1). В их числе:

• превышение стоимости основных средств 150 млн рублей. Учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;
• создание филиала.

Смотрите также Энциклопедию решений. Принудительное прекращение УСН.

При наступлении указанных обстоятельств налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение средней численности работников и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При этом организации, применявшие УСН, при переходе на ОСН выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

При этом п. 6 ст. 346.25 НК РФ действует в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность признать расходы, вычитаемые из налоговой базы при применении УСН (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-11/27295). 

Право на вычет НДС при вводе в эксплуатацию основного средства 

В общем случае расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (постановление АС Уральского округа от 07.02.2023 N Ф09-9853/22 по делу N А07-17181/2021).

Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения УСН, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств", с 2022 года - ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (девятый абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В случае если налогоплательщик, применяющий УСН, ввел ОС в эксплуатацию, но не использовал в предпринимательской деятельности, то основания для отнесения в расходы затрат на покупку основного средства отсутствуют (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78).

При применении УСН НДС в качестве отдельного вида расходов учитывается только по оплаченным товарам, работам и услугам, но не по основным средствам (исходя из подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, учитываются в стоимости основных средств лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Поэтому и сумму НДС, предъявленного подрядчиками, поставщиками при строительстве ОС, налогоплательщик вправе учесть в расходах только после ввода в эксплуатацию ОС.

В случае утраты права на УСН в связи с вводом в эксплуатацию объекта ОС, стоимость которого превышает лимит, возникает ситуация, когда право на применение УСН утрачивается с начала того квартала, в котором ОС введено в эксплуатацию в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Это означает:

• невозможность учета стоимости ОС, в т.ч. входящего НДС, в расходах при применении УСН в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, поскольку налогоплательщик уже в периоде ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта не имел права применять УСН. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, в расходы при УСН не попали (т.е. требования п. 6 ст. 346.25 НК РФ выполняются);
• объект ОС не использовался для извлечения выгоды в период применения УСН, а облагаемые НДС операции возникли после перехода налогоплательщика на ОСН*(2).

Поэтому суммы НДС, предъявленные в ходе строительства, могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСН, при соблюдении установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ условий. Поскольку само по себе то обстоятельство, что суммы НДС были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им УСН, не может служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на ОСН (п. 36 Обзора Президиума Верховного Суда России от 10.11.2021 N 3 (2021), отметим, что рассмотрен спор принятия к вычету НДС, который осуществлял строительство в период применения УСН (доходы)).

То есть налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных статьями 171-172 НК РФ.

Например, в определении ВС РФ от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019 (спор о праве на вычет НДС у налогоплательщика, который до 01.07.2015 применял УСН (доходы)) указано: Расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечение выгоды, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла 15.07.2015, то есть после перехода общества на общую систему налогообложения и начала ведения облагаемой НДС деятельности.

Следовательно, ...само по себе то обстоятельство, что спорные суммы "входящего" налога были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им упрощенной системы налогообложения "доходы", не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на общую систему налогообложения.

Данное обоснование должно применяться налоговыми органами в своей работе (смотрите п. 9 письма ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638 и письмо от 28.12.2022 N СД-4-3/17675@). Смотрите также определение ВС РФ от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, позиция которого включена ФНС России в п. 11 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права.

Такой подход ранее был применен Минфином России в письме от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844: если в период применения организацией УСН с объектом налогообложения в виде доходов объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

При этом ранее суды ставили под сомнение возможность применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в отношении расходов на создание основных средств (смотрите постановление АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 по делу N А31-409/2014 (определением ВС РФ от 15.10.2015 N 301-КГ15-12232 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Аналогичный вывод содержался в постановлении АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 N Ф07-8726/2014 по делу N А26-9034/2013, решении Арбитражного суда Красноярского края от 15 мая 2017 г. по делу N А33-26668/2016, определении ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-13988/13 (при этом в нем ссылка общества на пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждает его права на вычет по налогу на добавленную стоимость, так как при применении упрощенной системы налогообложения в качестве объекта налогообложения им были избраны доходы).

Однако п. 6 ст. 346.25 НК РФ такого ограничения не содержит, и в последних спорах судами такое обоснование не применялось (налоговыми органами не заявлялось - все споры были связаны с применением УСН (доходы)). При этом до момента ввода в эксплуатацию объект строительства не является ОС, а признание его в качестве объекта ОС приходится на период, когда налогоплательщик применяет ОСН*(3).

В последних примерах судебной практики суды указывают, что положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг).

Отметим, что в соответствии с пунктом 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Возмещение НДС возможно и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины (определение КС РФ от 27.10.2015 N 2428-О, п. 7 письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@). 

Формирование первоначальной стоимости основного средства 

Налоговый учет 

Глава 26.2 НК РФ не содержит механизма определения остаточной стоимости основного средства для целей налогообложения прибыли в ситуации, когда основное средство было приобретено при применении УСН.

Из примеров судебной практики усматривается возможность начисления амортизации исходя из той части стоимости основного средства, которая не была признана в расходах в периоде применения УСН*(5).

Однако в данном случае ввод ОС в эксплуатацию в периоде применения не осуществлялся, расходы никакие не признавались.

В данном случае ввод в эксплуатацию ОС совершен в периоде применения ОСН, и поэтому первоначальная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, относящегося к амортизируемому имуществу, при применении общего режима налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Исходя из подп. 3 п. 2 ст. 170, подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ в общем случае налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства налог на добавленную стоимость в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств).

Таким образом, налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект ОС введен в эксплуатацию в период применения УСН.

Вместе с тем если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты ОС в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями при проведении ими строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631, от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, п. 2 определения КС РФ от 22.01.2014 N 62-О).

В связи с этим в случае ввода в эксплуатацию объекта ОС в периоде применения ОСН плательщик налога на прибыль формирует первоначальную стоимость ОС без учета НДС. 

Бухгалтерский учет 

До ввода в эксплуатацию объекта ОС организация учитывает расходы, связанные с его строительством, как капитальные вложения (на счете 08) в соответствии с требованиями ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

По общему правилу первоначальная стоимость капитальных вложений и основных средств не включает возмещаемый налог (п. 11 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", п. 12 ФСБУ 6/2020).

При планировании строительства объекта ОС налогоплательщик уже может определить в рамках налогового планирования, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС он утратит право на УСН и получит право на возмещение НДС. Поэтому сумма НДС является в данном случае возмещаемым налогом, соответственно, исключается из состава стоимости капвложений на основании подп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020.

Полагаем, что в такой ситуации сумма входящего НДС должна учитываться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и не формировать первоначальную стоимость ОС.

Такой учет не противоречит требованиям ФСБУ 26/2020, поскольку в нем нет требования учитывать нормы НК РФ о "возмещении налога", действующие в периоде формирования стоимости. Ситуация, когда право на вычет НДС возникает в будущем периоде, должна также учитываться при применении ФСБУ 26/2020 (исходя из п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Также отметим, что поводом для исправления ошибок и раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности (абзац пятый п. 2 ПБУ 22/2010), неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (абзац шестой п. 2, ПБУ 22/2010). При формировании первоначальной стоимости капвложений организация может оценить, является ли налог возмещаемым (имеется ли у организации право на вычет НДС в т.ч. в будущих периодах). 

Создание филиала и налоговые риски 

Отметим, что право на применение УСН не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами, указанными в качестве таковых в ЕГРЮЛ. Если организация создает обособленное подразделение без статуса филиала, она не лишается права применять УСН. Смотрите Энциклопедию решений. Ограничения по наличию филиалов и представительств для применения УСН.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ).

Филиалы не являются юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Поэтому они осуществляют виды деятельности, осуществляемые головной организацией.

В то же время присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права на осуществление иных видов деятельности (письма ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@, от 22.08.2019 N СА-17-2/229@)*(4).

Создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ (включен в письмо ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643), определение ВС РФ от 04.12.2014 N 304-КГ14-5178, постановления АС Центрального округа от 03.07.2019 N Ф10-2536/2019 по делу N А08-8489/2017, АС Поволжского округа от 28.03.2019 N Ф06-44945/2019 по делу N А57-10335/2018, АС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5029/2017 по делу NА10-5382/2016).

Для признания обособленного подразделения филиалом оно должно соответствовать признакам, предусмотренным в п. 3 ст. 55 ГК РФ: филиал наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденного им положения; непосредственное управление филиалом осуществляется руководителем, назначенным юридическим лицом и действующим на основании доверенности, выданной юридическим лицом; сведения о филиале должны быть указаны в ЕГРЮЛ.

Одним из основных квалифицирующих признаков создания филиала является фактическое его функционирование или способность к такому функционированию (постановление Одиннадцатого ААС от 01.08.2022 N 11АП-9834/22).

Кроме того, суды оценивают доказательства, свидетельствующие о реальной деятельности филиала. В частности:

• документы об утверждении структуры и штата филиала, порядка осуществления им деятельности, распорядка рабочего дня, принятии на работу в филиал сотрудников;
• наличие имущества филиала (в собственности или аренде), зарегистрированной по месту нахождения филиала ККТ, наличие открытых расчетных счетов. Отметим, что налоговый орган может проверить фактическое наличие филиала, установить наличие имущества и работников (постановление АС Поволжского округа от 02.12.2022 N Ф06-25465/22 по делу N А55-21460/2021, в котором налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на вычет НДС);
• представление налоговой отчетности филиалом;
• учет сотрудников, начисление зарплаты, расчеты по налогам отдельно по филиалу, заключение договоров гражданско-правового характера, составление первичных документов, с отражением ссылок на деятельность филиала.

То есть не приводит к утрате права на применение УСН лишь само по себе внесение сведений о филиале в учредительные документы (ЕГРЮЛ), не сопровождающееся реальным намерением осуществлять деятельность через такое обособленное подразделение.

При этом сумма НДС, предъявленная покупателям и заказчикам в период применения ОСН, что будет признано необоснованным, не возвращается налогоплательщику. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

9 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан представить в налоговую инспекцию Сообщение по рекомендованной форме 26.2-2 (приказ ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@) о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошел переход на общую систему налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по УСН не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ он утратил право применять УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Уплата налога, подлежащего уплате за последний период применения УСН, совершается не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

*(2) С момента утраты права на УСН организация становится плательщиком налогов, от которых она была ранее освобождена - налога на прибыль, НДС, а также налога на имущество в части недвижимости, налоговая база по которому исчисляется как среднегодовая стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 143, ст. 246, ст. 375, 376 НК РФ). То есть первым налоговым периодом по налогу на прибыль будет являться период с 1 числа квартала, в котором нарушены условия для применения УСН, по конец года, для НДС налоговый период установлен как квартал (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, п. 2 ст. 55, ст. 163, п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 379 НК РФ).

*(3) Поэтому в постановлении АС Уральского округа от 06.07.2017 N Ф09-3461/17 по делу N А76-18419/2016 (снова спор в связи с применением УСН (доходы)) суд указал следующее: Согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письмах от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631 (направлено письмом ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225) если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.

Поскольку материалами дела подтверждается факт введения объекта капитального строительства в эксплуатацию после перехода налогоплательщика на ОСНО и использования обществом спорного имущества в облагаемой НДС деятельности, коллегия судей приходит к выводу о том, что к рассматриваемым правоотношением подлежат применению нормы гл. 21 НК РФ, а именно ст. 171, 172 НК РФ.

Специальная норма права, изложенная в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, к рассматриваемым правоотношениям не подлежит применению, поскольку распространяется на ситуацию, когда объект недвижимости был введен в эксплуатацию в период применения УСНО и использовался в необлагаемой НДС деятельности.

*(4) Коды ОКВЭД относятся к числу сведений о юридическом лице, подлежащих включению в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) (подп. "п" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") (далее - Закон N 129-ФЗ).

При этом пунктом 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ установлена обязанность юридического лица сообщать в регистрирующий орган по месту своего нахождения об изменении кодов ОКВЭД. Что подразумевается под изменением, Закон N 129-ФЗ не разъясняет, но, как показывает судебная практика, при осуществлении юридическим лицом деятельности (не только основной), код вида которой не внесен в ЕГРЮЛ или код внесен, но с нарушением установленного Законом N 129-ФЗ срока (в течение семи рабочих дней с момента изменения), возможно привлечение к административной ответственности по ч. 3 и ч. 4 ст. 14.25 КоАП РФ (смотрите, к примеру, постановление Второго КСОЮ от 29.11.2019 по делу N 16-189/2019).

*(5) Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на общий режим налогообложения установлены в ст. 346.25 НК РФ, где указано, что в случае, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общей системы налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций, в налоговом учете остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

При этом согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 20.11.2018 N 03-11-11/83506).

Однако эти правила применяются исключительно для объектов, которые изначально были приобретены (построены) в период применения общего режима (до перехода на УСН).

Вместе с тем в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018, далее - Обзор) судьями был сделан следующий вывод: Налогоплательщик, перешедший на ОСН, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Приведенная позиция ВС РФ была принята к сведению Минфином России (письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-04-05/43643). Письмом ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643 Обзор был направлен для руководства в работе.