Организация (ООО) в 2021 году получила грант на производство оборудования. Грант для целей налогового учета не учитывался в доходах в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В отношении всей суммы полученного гранта с грантодателем подписаны отчеты (и приняты). На средства гранта в том числе приобретены запасные части для производства оборудования. За суммы грантополучатель отчитался. Часть данных запчастей не была использована для производства оборудования и может быть реализована сторонней организации. Какие налоговые последствия операции по продаже запасных частей, приобретенных за счет средств гранта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Продажа запасных частей может быть признана нецелевым использование гранта с признанием соответствующей суммы в составе внереализационных доходов. 

Обоснование позиции:

Налогоплательщики относят к доходам в целях главы 25 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В то же время при налогообложении прибыли не учитываются средства целевого финансирования, в том числе в виде полученных налогоплательщиком грантов, соответствующих условиям, указанным в абзацах 8, 10 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так, гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта (абзац 10 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В письме Минфина России от 22.06.2021 N 03-03-06/1/49096 подчеркивается, что одним из условий отнесения полученных грантов к средствам целевого финансирования для целей налога на прибыль организаций является их предоставление на осуществление конкретных программ.

Как мы поняли, организация соответствующим образом отчиталась перед грантодателем о целевом использовании гранта. Соответственно, сумма гранта правомерно не была учтена в налогооблагаемых доходах.

В свою очередь, п. 14 ст. 250 НК РФ предусматривает, что в составе внереализационных доходов учитываются, в частности, использованные не по целевому назначению целевые поступления, целевое финансирование (за исключением бюджетных средств) (смотрите также письмо Минфина России от 15.05.2023 N 03-03-06/1/43725).

Для доходов в виде использованных не по назначению целевых средств датой получения дохода признается дата фактического использования данных средств не по целевому назначению (осуществления расходов) (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/70912).

НК РФ не раскрывает понятие использования не по целевому назначению целевых поступлений и целевого финансирования. Полагаем, что вывод о нецелевом использовании гранта можно сделать только на основании анализа соглашения с грантодателем.

Как указано, например, в письме Минфина России от 14.11.2022 N 03-03-06/3/110892 (применительно к НКО), вопрос об использовании налогоплательщиком средств в виде пожертвований по целевому назначению должен решаться по результатам конечного расходования указанных средств в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы уставным целям деятельности налогоплательщика и условиям, установленным источником целевых поступлений, а также федеральными законами. В этой связи совершенная в рамках уставной деятельности, условий целевого поступления и федеральных законов операция реализации товара, созданного за счет средств целевых поступлений (пожертвования), не является основанием для включения налогоплательщиком пожертвований (в соответствующей части) в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в качестве использованных не по целевому назначению.

Аналогично, по нашему мнению, в рассматриваемом случае нельзя делать однозначный ввод о том, что реализация запчасти, приобретенной ранее на средства гранта, свидетельствует о нецелевом использовании, что может привести к доначислению налога на прибыль.

Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к рассматриваемой ситуации.

Вместе с тем представители финансового ведомства ранее приходили к выводу о том, что при реализации объекта основных средств, приобретенного на средства целевого финансирования, сумму целевого финансирования следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов (смотрите письмо Минфина России от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140).

Чиновники также признают нецелевым использованием реализацию имущества, полученного в качестве целевого поступления (смотрите письма Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/4/17, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061725).

На наш взгляд, данная точка зрения не бесспорна. Мы придерживаемся позиции, что использование средств не по целевому назначению имеет место только в том случае, если изначально денежные средства (целевые поступления), выделенные организации, утратили свое назначение в момент использования.

В данном же случае изначально средства были потрачены соответствующим образом, о чем свидетельствуют отчеты, предоставленные грантополучателю.

Но наличие таких разъяснений Минфина России косвенно говорит о потенциальных налоговых рисках в данной ситуации. Иную позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

Косвенно нашу позицию об отсутствии в данном случае нецелевого использования гранта подтверждает постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2005 N А28-6707/2005-110/29). В нем судьи признали вывод суда нижестоящей инстанции о том, что приобретенное на членские взносы имущество некоммерческой организацией является "полученным целевым имуществом" и его дальнейшая реализация - это нецелевое использование данного имущества, ошибочным.

Других примеров арбитражной практики, в которых рассматривались бы споры с налоговым органом о признании или непризнании реализации имущества, приобретенного на целевые средства, их нецелевым использованием не обнаружено.

В то же время имеются суды, где рассматриваются претензии иных контролирующих органов в части реализации имущества, приобретенного за счет средств гранта, и, соответственно, признания нецелевого использования таких средств. Арбитражная практика весьма противоречива (смотрите, например, решение АС Республики Марий Эл от 12.07.2019 по делу N А38-8574/2018, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2022 N 17АП-11913/22 по делу N А50-6183/2022).

При этом доход от реализации запасной части в общеустановленном порядке будет учтен в целях налогообложения (п. 1 ст. 248 НК РФ). Однако оснований для признания в целях налогообложения расхода в виде стоимости реализованной запасной части, на наш взгляд, у налогоплательщика не имеется (смотрите письмо Минфина России от 20.09.2018 N 03-03-06/1/67449, а также материал: Вопрос: Общественная некоммерческая организация, применяющая УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", на средства целевого гранта приобрела автомобиль стоимостью 500 000 руб. Затем автомобиль был продан за 450 000 руб. С момента покупки автомобиля прошло три года. Средства гранта, за счет которых приобретался автомобиль, в налогооблагаемые доходы, на основании ст. 251 НК РФ, не включались. Средства, истраченные на приобретение автомобиля, в составе расходов не учитывались. Каков порядок признания доходов от реализации автомобиля в целях налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2013 г.)). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

9 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.