Заключается договор купли-продажи здания и земли. Договор будет датирован июлем 2023 года. Переход права собственности на недвижимое имущество и регистрация в Росреестре будет только после полной оплаты. По графику платежей это будет в 2025 году. Договором предусмотрена отдельная стоимость здания и отдельная стоимость земельного участка; передача недвижимости по договору купли-продажи будет осуществлена по акту приемки-передачи (в июле 2023 года); продавец и покупатель - невзаимозависимые лица; проценты за рассрочку платежа договором купли-продажи не предусмотрены. Когда необходимо будет отразить реализацию в целях налога на прибыль и когда начислить НДС, когда нужно оформить счет-фактуру? Покупатель этим зданием и землей пользуется, т.к. до этого с ним был заключен договор аренды. Договор аренды расторгнут в июне 2023 года. Надо ли дисконтировать эти оплаты (по договору купли-продажи) согласно новым ФСБУ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. При передаче здания (недвижимого имущества) покупателю по передаточному акту организация-продавец обязана начислить НДС с оборотов по реализации здания по факту (в момент) такой передачи, вне зависимости от того, что переход права собственности на здание к покупателю состоится значительно позже. При реализации недвижимого имущества (здания) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления передаточного акта или иного документа о передаче недвижимого имущества.
При передаче земельного участка покупателю по передаточному акту организация-продавец не начисляет НДС с оборотов по реализации земельного участка и не выставляет счет-фактуру.
2. Для целей налогообложения прибыли датой реализации недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на госрегистрацию).
3. Мы не видим очевидных налоговых рисков по НДС и налогу на прибыль у организации-продавца в связи с предоставлением покупателю беспроцентной рассрочки.
4. Нормами действующего законодательства (в том числе действующими ФСБУ и иными нормативными актами в сфере бухгалтерского учета) не предусмотрено проведение какого-либо дисконтирования платежей, получаемых продавцом в рамках договора купли-продажи недвижимого имущества на условиях рассрочки платежей. Аналогично и для целей налогообложения.
5. Мы не исключаем рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов в части доначисления НДС на стоимость безвозмездной аренды за период с момента расторжения договора аренды (в июне 2023 года) до передачи бывшему арендатору недвижимости по акту приема-передачи (в июле 2023) года уже как покупателю в рамках договора купли-продажи недвижимости, и исключения из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, коммунальных платежей за указанный период.

Обоснование позиции:

1. НДС в отношении продажи здания

Для целей налогообложения НДС товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС. При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на товары.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ.
Согласно п. 16 ст. 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, при передаче здания (недвижимого имущества) покупателю по передаточному акту организация-продавец обязана начислить НДС с оборотов по реализации здания по факту (в момент) такой передачи, вне зависимости от того, что переход права собственности на здание к покупателю состоится значительно позже.
При реализации недвижимого имущества счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления передаточного акта или иного документа о передаче недвижимого имущества, или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этого имущества (письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-07-11/29516).

НДС в отношении продажи земельного участка

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78173). Следовательно, продавец не предъявляет покупателю НДС к уплате в бюджет и у него не возникает обязанности по выставлению счета-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Аналогичная ситуация складывается и при получении предоплаты за земельный участок - продавец НДС покупателю не предъявляет (п. 1 ст. 154 НК РФ) и счет-фактуру на такой аванс не выставляет.
Таким образом, при передаче земельного участка покупателю по передаточному акту организация-продавец не начисляет НДС с оборотов по реализации земельного участка и не выставляет счет-фактуру.

Налог на прибыль при реализации здания и земельного участка

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов недвижимости учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
В общем случае при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ), то есть дата перехода права собственности. В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Таким образом, право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после того, как переход права собственности пройдет государственную регистрацию (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Но при этом в п. 3 ст. 271 НК РФ закреплена прямая норма, в соответствии с которой датой реализацией недвижимости признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества, то есть независимо от даты государственной регистрации прав (даты подачи документов на госрегистрацию).
Таким образом, при передаче земельного участка и здания покупателю по передаточному акту организация-продавец обязана признать для целей налогообложения прибыли выручку от их реализации на дату такой передачи.
При этом если недвижимое имущество учитывалось у налогоплательщика в качестве амортизируемого основного средства (например, здание), то в общем случае при его реализации организация может уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость данного ОС (здания) (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В отношении земельного участка отметим, что в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Поэтому при продаже налогоплательщик вправе учесть всю стоимость земельного участка, сформированную при его приобретении, по данным налогового учета в составе расходов (смотрите письма Минфина России от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2540, от 28.05.2012 N 03-03-10/57, ФНС России от 09.07.2010 N ШС-37-3/6383@). При этом если цена приобретения земельного участка с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 25.08.2015 N 03-03-06/1/48861).
3. В части налоговых рисков, связанных с предоставлением покупателю беспроцентной рассрочки, отметим следующее.
Преимущественно судебная практика исходит из того, что обязательства коммерческого кредитования не могут возникнуть автоматически в результате заключения договора, содержащего, например, условие об отсрочке или рассрочке платежа. По мнению судей, стороны должны прийти к соглашению о том, что такой порядок оплаты расценивается в качестве коммерческого кредита (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.08.2009 N Ф09-6259/09-С5, ФАС Поволжского округа от 15.03.2010 по делу N А65-28147/2009, ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КГ-А40/39-09, от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09).
Соответственно, в противном случае (отсутствие такого соглашения), по нашему мнению, нельзя говорить о том, что между продавцом и покупателем имеются отношения коммерческого кредитования.
Исходя из формулировок п. 1 ст. 317.1, п. 4 ст. 488, ст. 823 ГК РФ, проценты за пользование денежными средствами по денежному обязательству подлежат уплате при условии, что это предусмотрено законом или договором. Таким образом, считаем, что обязанность по уплате процентов за пользование денежными средствами не возникает "автоматически" - для этого необходимо специальное условие договора.
Ни один федеральный закон не предусматривает, что при продаже недвижимости в рассрочку в договор купли-продажи должно включаться условие об уплате покупателем процентов, упомянутых в ст. 488, 317.1, 823 ГК РФ, либо такие проценты подлежат уплате в силу закона. Поэтому вопрос о включении в упомянутый в вопросе договор условия о процентах на сумму рассрочки решается исключительно по усмотрению сторон договора. Отсутствие такого условия в договоре закону не противоречит.
В данном случае такого условия договор не содержит. Поэтому у покупателя отсутствует обязанность по уплате организации процентов.

НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определяет, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Кроме того, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Ранее специалисты Минфина России неоднократно разъясняли, что суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными средствами, связанными с его оплатой, и включаются продавцом в налоговую базу по НДС (смотрите письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 13.10.2010 N 03-07-11/410).
Однако в настоящее время позиция финансового ведомства изменилась. В последних своих письмах чиновники указывают, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление рассрочки или отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 27.09.2019 N 03-03-07/74528, от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303).
В рассматриваемой ситуации необходимо также учитывать, что договор не предусматривает уплаты процентов за предоставление рассрочки. Учитывая изложенное, считаем, что очевидные налоговые риски в части доначисления НДС у организации-продавца в данном случае отсутствуют.

Налог на прибыль

Проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно отражает доходы в виде процентов в сумме в соответствии с условиями договора (п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ).
Поскольку договор, заключенный сторонами, не предусматривает начисление процентов, можно сделать вывод, что и дополнительного дохода (помимо дохода от реализации) у организации-продавца не возникает.
При этом положения НК РФ по общему правилу не обязывают продавца начислять проценты в случае отсутствия соответствующего условия в договоре (смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17144).
Исключения составляют случаи, когда договор займа признается контролируемой сделкой. В этом случае налогоплательщик признает доходом процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Покупатель и продавец в анализируемом случае, как следует из вопроса, не являются взаимозависимыми лицами. Значит, и сделка между ними контролируемой не является (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Также отсутствуют основания и для того, чтобы приравнять сделку к контролируемой (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Принимая во внимание сказанное, полагаем, что и в целях исчисления налога на прибыль у организации-продавца не имеется налоговых рисков в части предоставления покупателю беспроцентной рассрочки.
4. По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 454 ГК РФ), кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485 ГК РФ).
Законодательство не относит продажу недвижимого имущества (в том числе земельных участков, находящихся в частной собственности граждан или организаций (ст. 212, 213 ГК РФ), в частной собственности других лиц) к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.
Нормами действующего законодательства (в том числе действующими ФСБУ и иными нормативными актами в сфере бухгалтерского учета) не предусмотрено проведение какого-либо дисконтирования платежей, получаемых продавцом в рамках договора купли-продажи недвижимого имущества на условиях рассрочки платежей. Аналогично и для целей налогообложения.
Отметим, что дисконтирование, согласно нормам ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" предусмотрено в отношении арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018 ), а не в отношении платежей, поступающих продавцу недвижимости в рамках договора купли-продажи недвижимости.
5. Как указано в вопросе, расторжение договора аренды произведено в июне 2023 года, а договор купли-продажи будет заключен в июле 2023 года, при этом арендатор продолжает пользоваться недвижимостью и после расторжения договора аренды, т.е. до момента передачи ему недвижимости по акту приема-передачи в июле 2023 года уже как покупателю в рамках договора купли-продажи недвижимости.
Т.е. налоговые органы могут сделать вывод о том, что с момента расторжения договора аренды (июнь 2023 года) бывший арендатор, до момента передачи ему недвижимости по акту приема-передачи в июле 2023 года уже как покупателю в рамках договора купли-продажи недвижимости, использует имущество (здание и землю) на безвозмездной основе.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в том числе операции по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг на безвозмездной основе.
Из приведенных норм следует, что передача имущества в безвозмездное пользование облагается НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Расходы по содержанию переданного имущества в целях налогообложения не признаются, так как они не связаны с приносящей доход деятельностью (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, мы не исключаем рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов в части доначисления НДС на стоимость безвозмездной аренды за период с момента расторжения договора аренды (в июне 2023 года) до передачи бывшему арендатору недвижимости по акту приема-передачи (в июле 2023 года) уже как покупателю в рамках договора купли-продажи недвижимости и исключения из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, коммунальных платежей за указанный период.
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Во избежание возможных налоговых рисков, организация на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ имеет право обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.
Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже недвижимого имущества. Учет у продавца (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже земельного участка. Учет у продавца (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Оплата товара в кредит и рассрочку по договору купли-продажи (поставки);
- Энциклопедия решений. Коммерческий кредит;
- Энциклопедия решений. Облагаются ли НДС арендные платежи за земельный участок (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Учет реализации недвижимости;
- Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации недвижимости в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации недвижимости при методе начисления (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Налоговые последствия предоставления покупателю рассрочки платежа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
- Вопрос: Учет и налогообложение при передаче имущества в безвозмездное пользование (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).
- Вопрос: Можно ли при взаимном согласии сторон в сделке указать в договоре купли-продажи цену ниже кадастровой стоимости объекта недвижимости более чем на 70%? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

13 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.