ООО применяет общую систему налогообложения (ОСНО). Планирует поставку автоматизированных рабочих мест (АРМ), куда входят мебель и компьютерная техника. Заказчик - Евразийский банк развития (ЕАБР), международная организация. На основании Соглашения между Правительством РФ и Евразийским банком развития об условиях пребывания Евразийского банка развития на территории РФ (Москва, 7 октября 2008 г.) ЕАБР освобожден от уплаты налогов на территории РФ. Рассматриваются два варианта отгрузки. 1. Отгрузка в структурное подразделение ЕАБР в Казахстане. Отдельной строкой в приложении к договору указано, что поставщик осуществляет сборку, настройку, консультирование, монтаж АРМ. В отгрузочных документах тоже будут услуги по сборке, консультированию, монтажу, настройке АРМ указаны отдельно в акте. Для выполнения этих работ привлекается по субподряду другая российская организация, которая тоже применяет ОСНО. 2. Отгрузка в структурное подразделение ЕАБР в России. Отдельной строкой в приложении к договору указано, что поставщик осуществляет сборку, настройку, консультирование, монтаж АРМ. Далее по отдельному соглашению организация занимается доставкой АРМ в Казахстан, привлекая российского перевозчика, с последующей сборкой, монтажом и т.д. в Казахстане. В отгрузочных документах тоже будут услуги по сборке, консультированию, монтажу, настройке АРМ указаны отдельно в акте. Для выполнения этих работ привлекается по субподряду другая российская организация, которая тоже применяет ОСНО. 1. Какой вариант наиболее приемлемый с точки зрения законодательства? 2. Что является местом оказания таких услуг в 1 и 2 варианте? Подлежат ли налогообложению услуги, учитывая, что ЕАБР освобожден от налогов? Какая ставка НДС? Нужно ли выделять в отгрузочных документах, счете-фактуре сумму НДС? 3. Облагаются ли услуги субподрядчика НДС? Можно ли принять такой НДС к вычету? 4. Облагается ли НДС услуга по доставке оборудования в Казахстан? Можно ли принять его к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемой ситуации ни один из вариантов не нарушает законодательства РФ, соответственно, любой вариант является приемлемым.
2. Место оказания услуг.
2.1 При первом варианте местом оказания услуг по монтажу и настройке АРМ является Республика Казахстан. Соответственно, взимание косвенных налогов при выполнении работ осуществляется в Республике Казахстан. Если работы по договору между российской и иностранной организацией (ЕАБР) подпадают под обложение НДС (не освобождаются от НДС) в Республике Казахстан, то начисление и уплата налога осуществляются в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
2.2. При втором варианте местом оказания услуг по монтажу и настройке АРМ в подразделении ЕАБР на территории РФ является территория РФ и, соответственно, облагается НДС по ставке 20%.
3. Субподрядные работы по монтажу и настройке АРМ на территории РФ облагаются НДС по ставке 20% и могут быть приняты к вычету в порядке, закрепленном в НК РФ.
Местом оказания субподрядных работ по монтажу и настройке АРМ в ЕАБР на территории Республики Казахстан для целей учета НДС является республика Казахстан. Соответственно, взимание косвенных налогов при выполнении таких работ осуществляется в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
4. Транспортные услуги по перевозке АРМ в Казахстан являются международной перевозкой и в случае перевозки российской транспортной компанией облагаются НДС по ставке 0% (при предоставлении необходимых в соответствии с НК РФ документов).
5. И при первом, и при втором варианте договорных взаимоотношений местом оказания консультационных услуг (в случае выделения таких услуг в договоре) является Республика Казахстан и такие услуги не признаются объектом обложения НДС на территории РФ.
Местом оказания консультационных услуг по субподрядному договору (в случае включения таких услуг в договор с субподрядчиком) является РФ, и такие услуги признаются объектом обложения НДС на территории РФ, так как договор заключен между организациями, зарегистрированными на территории РФ.

Обоснование позиции:
Порядок применения налога на добавленную стоимость в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.
Евразийский банк развития (далее - ЕБР) учрежден РФ и Республикой Казахстан на основании Соглашения об учреждении Евразийского банка развития (Астана, 12 января 2006 г, далее - Соглашение). Согласно п. 1 ст. 3 Устава ЕАБР (приложение к Соглашению) банк является международной организацией - субъектом международного права, обладает международной правоспособностью и имеет право, в частности, заключать международные договоры в пределах своей компетенции.
В соответствии со ст. 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Евразийским банком развития об условиях пребывания Евразийского банка развития на территории Российской Федерации (Москва, 7 октября 2008 г.) ЕАБР освобождается от любых обязательств по уплате, удержанию или взиманию любых налогов. Это освобождение касается непосредственно тех доходов, которые возникают в результате осуществления деятельности самого банка на территории РФ. Поставщики и подрядчики ЕАБР несут налоговые обязательства в соответствии с законодательством РФ.

1) Отгрузка в структурное подразделение ЕАБР в Казахстан

Работы по монтажу и настройке АРМ на территории Казахстана

В соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 настоящего Протокола).
При выполнении работ налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом их реализации.
Если выполняемые работы (оказываемые услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом (монтаж, сборка и т.п.), то местом их реализации признается территория того государства, где находится это имущество (п. 29 Протокола).
Таким образом, местом реализации работ по договору между российской и казахстанской организацией признается Республика Казахстан, так как движимое имущество, подлежащее монтажу и настройке, находится на территории Казахстана. Соответственно, взимание косвенных налогов при выполнении работ осуществляется в Республике Казахстан.
Если работы по договору между российской и иностранной организацией подпадают под обложение НДС (не освобождаются от НДС) в Республике Казахстан, то начисление и уплата налога осуществляются в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
Поскольку в рассматриваемой ситуации для выполнения работ по монтажу и настройке АРМ заключается субподрядный договор между российскими налогоплательщиками по работам, которые будут проводиться на территории Казахстана, то порядок их взаимоотношений также подпадает под п. 29 Протокола.
Соответственно, местом реализации работ по монтажу и настройке АРМ, непосредственно связанных с движимым имуществом, находящегося на территории Казахстана, не признается территория Российской Федерации.
То есть по нормам Протокола, а также и ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, зависит от места нахождения этого имущества, а не от того, кто является заказчиком и исполнителем таких работ (услуг).
При этом к таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание (смотрите письма Минфина России от 20.05.2021 N 03-07-08/38533, от 07.05.2018 N 03-07-08/30460, от 10.05.2018 N 03-07-08/31102, от 16.11.2011 N 03-07-08/319). Смотрите также Вопрос: Российская организация оказывает другой российской организации услуги по перевозке оборудования в республику Казахстан, монтажу и пусконаладке этого оборудования. По какой ставке НДС облагается реализация данных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2012 г.).
Документальное оформление смотрите в материале: Вопрос: Российская организация оказывает на территории Казахстана услуги (выполняются работы) по шеф-монтажу двигателя на некоей установке, соответствующей определению недвижимого имущества. Соответственно, местом реализации работ (услуг) по правилам ст. 148 НК РФ территория РФ не признается. Необходимо ли выставлять счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).

2) Отгрузка в структурное подразделение ЕАБР в России

Работы по монтажу и настройке АРМ в филиале ЕАБР на территории РФ

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации работ (услуг) определяется на основании положений ст. 148 НК РФ.
Соглашением между Правительством РФ и Евразийским банком развития об условиях пребывания Евразийского банка развития на территории Российской Федерации (Москва, 7 октября 2008 г.) не определен специальный порядок исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) ЕБР. В этой связи полагаем, что в целях исчисления НДС в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться Протоколом и общими положениями главы 21 НК РФ.
По нашему мнению, в соответствии с п. 29 Протокола в рассматриваемом случае местом реализации работ по монтажу и настройке АРМ признается территория РФ, так как работы связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.
Соответственно, анализируемая операция подлежит налогообложению НДС в соответствии с законодательством РФ, а именно с применением ставки 20 процентов.
Документальное оформление сделки осуществляется в соответствии с законодательством РФ (исполнитель оформляет счет-фактуру, акт выполненных работ (оказания услуг), товарные накладные).

Перевозка собранного АРМ из РФ в Казахстан

По общему правилу местом реализации работ, услуг является территория того государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого они выполняются (оказываются) (подп. 5 п. 29 Протокола). Специальные правила определения места реализации распространяются на работы и услуги, поименованные в подп. 1-4 п. 29 Протокола, в которых не поименованы услуги, связанные с перевозкой и (или) транспортировкой грузов.
Соответственно, местом реализации указанных услуг признается территория государства, налогоплательщиком которого оказываются данные услуги. Аналогичное мнение отражено в письмах Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-13/1/14947, от 28.10.2011 N 03-07-13/01-44.
Если транспортировка будет производиться российской транспортной компанией, то согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг по международной перевозке товаров, под которой понимается перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами Российской Федерации, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость.
Документальное оформление при реализации услуг, предусмотренных подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ для обоснованности применения налоговой ставки 0, закреплено в п. 3.1 ст. 165 НК РФ (решение ФНС от 25.02.2013 г. N 46).
Организация-перевозчик должна выставлять заказчикам счета-фактуры на оказанные им услуги по международной перевозке товаров с указанием налоговой ставки НДС 0% независимо от наличия у нее на этот момент документов, обосновывающих правомерность ее применения (письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134).
Применение ставки НДС 0% является не правом, а обязанностью перевозчика. Как следует из определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (дополнительно смотрите постановление ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07).
В случае неподтверждения нулевой ставки реализация услуг по международной перевозке будет облагаться НДС по ставке 20% (п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 164 НК РФ). Однако это обстоятельство не является основанием для предъявления заказчику суммы НДС, начисленной по налоговой ставке 20% (смотрите, например, определение ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-9635/11, письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34).
Таким образом, оказываемые российской организацией услуги по перевозке товаров от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории Республики Казахстан, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 Кодекса (Письмо Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-14/39836).
Документальное оформление услуг по международной перевозке зависит от вида транспорта, которым будет осуществляться перевозка (смотрите также Вопрос: НДС при оказании услуг международной перевозки по договору транспортной экспедиции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г., Вопрос: Организация заключает договоры транспортной экспедиции с российскими организациями на организацию доставки товаров из Республики Беларусь в РФ. В одном случае перевозку из Белоруссии в Россию осуществляет российский перевозчик, в другом - белорусский. Какой транспортный документ должен быть представлен в налоговый орган для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0% - транспортная накладная РФ или международная товарно-транспортная накладная? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)).

Консультационные услуги, оказываемые иностранной организации

Что касается консультационных услуг (если они выделены отдельно в договоре), по таким видам услуг определена отдельная норма.
Так, в соответствии с подп. 4 п. 29 Протокола и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных услуг признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ.
В силу абзаца 2 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств организации - на основании места, отраженного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство).
Из п. 4 ст. 3 Устава ЕБР следует, что местонахождение банка - город Алматы, Республика Казахстан. При этом услуги оказываются непосредственно ЕБР, а не его представительству на территории РФ.
Представители финансового ведомства разъясняли, что при оказании консультационных услуг следует руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 09.09.2016 N 03-07-08/52800, от 15.04.2016 N 03-07-08/21722, от 18.12.2014 N 03-07-08/65464, от 17.12.2014 N 03-07-08/65338, от 06.08.2014 N 03-07-08/38882).
Если придерживаться данной позиции финансового ведомства, то место реализации указанных консультационных услуг следует определять по месту осуществления деятельности покупателя (ЕАБР) - Республика Казахстан.
Соответственно, консультационные услуги, оказываемые организацией Евразийскому банку развития (в случае, если договор заключен напрямую с ЕАБР, а не его с представительством в РФ), с учетом положений подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не признаются объектом обложения НДС на территории РФ.
Это норма распространяется и на первый, и на второй вариант взаимоотношений (также смотрите Вопрос: Российская организация (общая система налогообложения) оказывает консультационные услуги для международной организации (Евразийскому банку развития), находящейся в Республике Казахстан. Услуги предоставляются в отношении недвижимости, которая находится на территории РФ. Услуги оказываются непосредственно Евразийскому банку развития, а не его представительству на территории РФ. Будут ли облагаться НДС данные услуги? Если да, то по какой ставке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)).
В случае, если в договор организации с субподрядчиком включены консультационные услуги, то местом реализации таких услуг является территория РФ, так как договор заключен между организациями, зарегистрированными на территории РФ. Соответственно, такая реализация облагается НДС в обычном порядке (письмо Минфина от 06.08.2014 N 03-07-08/38882).
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Полагаем, что за разъяснениями относительно порядка взаимодействия с Евразийским банком развития также возможно обратиться в Минфин РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при вывозе (экспорте) товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия) (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Место реализации товаров для целей НДС (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, для целей НДС (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте (июнь 2023);
- Вопрос: Российская организация (общая система налогообложения) оказывает консультационные услуги для международной организации (Евразийскому банку развития), находящейся в Республике Казахстан. Услуги предоставляются в отношении недвижимости, которая находится на территории РФ. Услуги оказываются непосредственно Евразийскому банку развития, а не его представительству на территории РФ. Будут ли облагаться НДС данные услуги? Если да, то по какой ставке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);
- Вопрос: Российская компания, применяющая ОСНО, оказывает представительству Евразийского банка развития (далее - ЕБР), расположенному в г. Москве, услуги по анализу инвестиционных проектов. Подлежат ли вышеуказанные услуги обложению НДС? Если да, какая ставка НДС применяется? ("НДС: проблемы и решения", N 3, март 2015 г.);
- Вопрос: Российская организация (исполнитель) оказала другой российской организации (заказчику) услуги по разработке программного обеспечения (ПО). Местом реализации услуг сторонами признана территория РФ. Указанное ПО устанавливается на оборудовании, находящемся на заводе в Казахстане, которому заказчик поставил это оборудование. Между исполнителем и заказчиком заключен договор, предметом которого является выполнение на территории завода в Казахстане пусконаладочных работ оборудования, поставленного заказчиком, включая инструктаж персонала завода в Казахстане по работе на оборудовании. Территория какого государства является местом реализации работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.);
- Вопрос: Российская организация оказывает другой российской организации услуги по перевозке оборудования в республику Казахстан, монтажу и пусконаладке этого оборудования. По какой ставке НДС облагается реализация данных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2012 г.);
- Вопрос: По контракту, заключенному с компанией, зарегистрированной в Казахстане, будет осуществляться поставка товаров в адрес ее российского филиала, который будет использовать приобретенный товар на территории РФ, то есть товар с территории РФ вывозиться не будет. Какую ставку НДС следует применить в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.);
- Вопрос: 20 августа 2015 года организация продала товар в Республику Казахстан по 100% предоплате, которая была получена 18.08.2015. Деньги пришли организации на рублевый счет в рублях, в платежке от покупателя был указан "VO13010" и выделен НДС 18%. Покупатель самостоятельно осуществил вывоз товара со склада продавца с целью дальнейшей транспортировки в Казахстан. В отгрузочных документах был указан казахстанский ИНН и казахстанский адрес грузополучателя. Собирать пакет документов для подтверждения ставки НДС 0% организация не намерена. Считается ли данная отгрузка в Казахстан экспортом, или её можно считать обычной отгрузкой по России? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.);
- Вопрос: Какой пакет документов требуется для оформления сделки при экспорте непродовольственных товаров в Казахстан? Какие риски могут возникнуть при сотрудничестве с Казахстаном? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Вопрос: В рамках договора транспортной экспедиции российской организации оказаны услуги по транспортировке груза по маршруту г. Санкт-Петербург (РФ) - г. Усть-Каменогорск (Казахстан). Договор на оказание транспортных услуг был заключен с российской организацией - перевозчиком. Перевозка производилась автомобильным транспортом из России в Казахстан. По факту оказанных услуг перевозчик предоставил заказчику акт и счет-фактуру с выделенным НДС по ставке 18%. Имеет ли право перевозчик в этом случае выставлять документы с НДС 18%? Может ли заказчик принять к вычету этот НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.);
- Вопрос: Как оформляется договор международной автомобильной перевозки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.