В соответствии с п. 3 ст. 378 НК РФ с 01.01.2022 имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Согласно письмам ФНС России от 12.01.2022 N БС-4-21/111@ и Минфина России от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402 данный порядок применяется вне зависимости от учета объекта аренды в качестве основных средств или в качестве других активов. У банка на балансовом счете 62001 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" учитываются в том числе и объекты которые переданы в аренду: нежилые помещения - по договорам аренды, квартира в многоквартирном доме - по договору найма жилого помещения без права выкупа. Вышеуказанные объекты не включены в Перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база для которых исчисляется, исходя из их кадастровой стоимости, утверждаемый Министерством имущества Челябинской области. Применимо ли положение п. 3 ст. 378 НК РФ с 01.01.2022 к вышеуказанным объектам банка, учитываемым на балансовом счете 62001 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи" и переданным в аренду? Каким образом по данным объектам определяется остаточная стоимость в случае включения их в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учитывая отсутствие разъяснений применительно к ДАП (как и иным оборотным активам), переданным в аренду, невключение остаточной стоимости таких нежилых помещений в налоговую базу по налогу на имущество, определяемую как среднегодовая стоимость, влечет очевидные налоговые риски.

При включении этой недвижимости в налоговую базу остаточную стоимость следует определять в той оценке, в которой она сформирована на соответствующую дату по правилам ведения бухгалтерского учета. Учитывая, что ДАП не амортизируется, в течение срока аренды это будет неизменная величина, соответствующая балансовой стоимости переданных в аренду нежилых помещений.

Полагаем, что остаточная стоимость квартиры, предоставленной по договору найма жилого помещения, не облагается налогом на имущество на основании региональной льготы. 

Обоснование позиции:

Налог на имущество организаций (далее также - налог) является региональным налогом, регулирование которого осуществляется с учетом законодательства субъекта РФ (п. 3 ст. 12, ст. 372 НК РФ). Кроме налоговой ставки и порядка уплаты налога законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками.

На территории Челябинской области налог на имущество организаций введен законом Челябинской области от 03.11.2022 N 699-ЗО "О налоге на имущество организаций". Он же определяет налоговую ставку по налогу, порядок уплаты налога, налоговые льготы, основания и порядок их применения, а также особенности определения налоговой базы.

Налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 1 ст. 375 НК РФ (т.е. как среднегодовая стоимость), если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ;

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (т.е. по кадастровой стоимости), если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

При этом налогообложение имущества исходя из кадастровой стоимости производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ. Так, непременным условием является установление законом субъекта РФ особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, перечисленного в подп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, а также включение нежилых помещений в соответствующий перечень (пп. 2, 7 ст. 378.1 НК РФ). Здесь заметим, что включение в такой перечень жилых помещений не предусмотрено. Налогообложение по кадастровой стоимости жилых помещений производится в соответствии с законом субъекта РФ вне зависимости от их включения (невключения) в этот перечень (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17260).

На территории Челябинской области налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении недвижимого имущества, перечисленного в ст. 2 Закона N 699-ЗО, среди которого нет жилых помещений. Кроме того, при определенном документальном подтверждении частью 24 ст. 4 Закона N 699-ОЗ предусмотрено освобождение организации от налогообложения в отношении принадлежащих ей на праве собственности, в частности, жилых помещений, расположенных в многоквартирных домах и предоставленных гражданам по договорам найма жилых помещений.

Отсюда мы делаем вывод, что квартира в многоквартирном доме, предоставленная по договору найма жилого помещения гражданину, в данном случае не облагается налогом на имущество.

Учитывая, что указанные в вопросе нежилые объекты не включены в Перечень объектов недвижимого имущества, налоговая база для которых исчисляется исходя из их кадастровой стоимости*(1), налогообложение такой недвижимости возможно только исходя из среднегодовой стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). А такой порядок налогообложения, как правило, распространяется на объекты основных средств, признаваемых таковыми по правилам бухгалтерского учета. Активы, переведенные в состав "Долгосрочных активов, предназначенных для продажи" (далее - ДАП), исключенные из состава основных средств, не признаются объектом обложения налогом на имущество по среднегодовой стоимости. Это неоднократно подтверждалось разъяснениями финансового ведомства.

Так, по разъяснениям Минфина, объекты недвижимого имущества - долгосрочные активы к продаже, учитываемые на балансе в качестве оборотных активов*(2), не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций в силу ст. 374 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 24.12.2020 N 03-05-05-01/113316, от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, от 26.12.2019 N 03-05-05-01/102022, от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272.

Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Налог на имущество долгосрочных активов при продаже (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

В свою очередь, начиная с налогового периода 2022 года п. 3 ст. 378 НК РФ предусмотрено, что имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Можно предположить, что указанная норма определяет лишь лицо, на которое возлагаются обязанности налогоплательщика в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, но не определяет сам объект налогообложения.

Например, ранее сказанное прослеживалось из разъяснений в письмах Минфина России от 13.07.2018 N 03-05-05-01/48753, от 03.04.2018 N 03-05-05-01/21412, ФНС России от 12.10.2017 N БС-4-21/20550 применительно к имуществу, переданному в доверительное управление, особенности налогообложения которого определены той же статьей 378 НК РФ (п. 1 ст. 378 НК РФ).

Аналогично в отношении имущества, составляющего инвестиционный фонд (п. 2 ст. 378 НК РФ). Например, в письме ФНС России от 26.05.2021 N БС-4-21/7242@ сказано, что "если законом субъекта РФ не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, то такие объекты подлежат налогообложению налогом в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ исходя из среднегодовой стоимости, если они учитываются в качестве основных средств". Смотрите также письма Минфина России от 29.09.2015 N 03-05-05-01/55568, от 15.05.2015 N 03-05-05-01/27979.

Следуя той же логике, можно предположить, что ДАП, переданные в аренду, подлежат налогообложению налогом на имущество у арендодателя только в том случае, если законом субъекта установлены особенности налогообложения учтенной в этом качестве недвижимости исходя из кадастровой стоимости. А поскольку на рассматриваемые помещения порядок налогообложения по кадастровой стоимости не распространяется, то налогом на имущество они не облагаются.

Однако построение приведенной выше ст. 374 НК РФ, формулировки п. 3 ст. 378 НК РФ в совокупности с актуальными разъяснениями контролирующих органов не позволяет говорить об этом с уверенностью.

Напомним, в связи с вступлением в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (распространяющегося и на кредитные организации) недвижимость, переданная в аренду, может учитываться в качестве совсем иного актива инвестиции в аренду (при неоперационной (финансовой) аренде). При операционной аренде арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду (поэтому при передаче в операционную аренду ДАП их бухгалтерский учет не меняется).

В связи с этим уполномоченные органы действительно разъясняют, что на основании п. 3 ст. 378 НК РФ недвижимое имущество, переданное в аренду, подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя) вне зависимости от учета объекта аренды в качестве основных средств или в качестве других активов (письма Минфина России от 11.01.2022 N 03-05-04-01/402, ФНС России от 13.12.2022 N БС-3-21/13945@, от 25.01.2022 N БС-4-21/741).

Учитывая отсутствие разъяснений применительно к ДАП (или иным оборотным активам), переданным в аренду, в данном случае невключение остаточной стоимости нежилых помещений в налоговую базу, определяемую как среднегодовая стоимость, влечет очевидные налоговые риски*(3). Полагаем, при определении остаточной стоимости такого имущества следует руководствоваться п. 3 ст. 375 НК РФ и вышеуказанными разъяснениями, согласно которым остаточная стоимость переданной в аренду недвижимости должна определяться арендодателем в той оценке, в которой она сформирована по правилам ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату. Учитывая, что ДАП не амортизируется (п. 5.6 Положения Банка России N 448-П), вероятно, в течение срока аренды это будет неизменная величина, соответствующая балансовой стоимости переданных в аренду нежилых помещений.

В отношении квартиры повторим, что, учитывая региональную льготу, полагаем, что ее стоимость не облагается налогом на имущество.

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Во избежание налоговых рисков считаем целесообразным обращение за письменными разъяснениями в Минфин России, региональные финансовые органы или ФНС (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

22 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О кадастровой стоимости объектов недвижимости на территории Челябинской области, приказы Министерства имущества Челябинской области от 27.12.2022 N 230-П "Об определении перечня объектов недвижимого имущества, налоговая база для которых исчисляется исходя из их кадастровой стоимости, на 2023 год", от 28.12.2021 N 214-П "Об определении перечня объектов недвижимого имущества, налоговая база для которых исчисляется исходя из их кадастровой стоимости, на 2022 год" (прекратил действие).

*(2) В коммерческих организациях (не являющихся кредитными), ДАП учитываются в составе оборотных активов (п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности").

Если мы правильно поняли из главы 5 "Бухгалтерский учет долгосрочных активов, предназначенных для продажи", Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи", в кредитных организациях ДАП также исключаются из состава основных средств.

В отличие, например, от "Недвижимости, временно не используемой в основной деятельности" (учитываемой на балансовом счете N 619), которая на основании пункта 4.1 Положения N 448-П является основными средствами, образующими отдельную группу - инвестиционная недвижимость, а потому облагаемая налогом на имущество по среднегодовой стоимости (письмо ФНС России от 14.12.2022 N БС-4-21/16922 "О применении Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П в целях определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций", письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России от 12.12.2022 N 17-1-1/720).

*(3) Если считать, что ДАП не является объектом налогообложения в том числе в случае передачи в аренду, то применительно к данной ситуации не исключаем риска претензий о нарушении п. 1 ст. 54.1 НК РФ: искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (например, в части обоснованности перевода в категорию ДАП).

Поэтому для устранения сомнений рекомендуем по данному вопросу обратиться за разъяснениями в Банк России.