ООО на общей системе налогообложения осуществляет деятельность по сдаче в аренду объектов недвижимости. Данные операции облагаются НДС по ставке в размере 20%. В 2023 году общество ввело в эксплуатацию гостиницу и на основании подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ исчисляет НДС в отношении гостиничных услуг с применением налоговой ставки в размере 0%. Деятельности, освобождаемой от налогообложения НДС, общество не осуществляет. Согласно п. 5.5 ст. 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания. Данный отчет общество разработало самостоятельно. Общество учитывает на счете 20 прямые расходы по номенклатурным группам "Гостиница" и "Аренда" и общехозяйственные расходы на счете 26. 1. Необходимо ли обществу вести раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС по ставкам 0% и 20%? 2. НДС к вычету по прямым расходам, учтенным на счете 20 "Гостиница", должен быть принят к вычету в том же квартале, когда были приобретены соответствующие товары (работы, услуги)? Есть ли возможность переноса данных вычетов на следующий квартал в пределах трехлетнего срока? 3. По товарам (работам, услугам), отраженным на счете 26 "Общехозяйственные расходы", общество должно распределять вычеты в той пропорции, в которой они используются для деятельности, облагаемой по разным ставкам? Порядок ведения раздельного учета в такой ситуации НК РФ не определен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно установить порядок раздельного учета предъявленных сумм НДС, отразив его в приказе об учетной политике организации? 4. Должно ли общество по строке 030 раздела 4 налоговой декларации по НДС отражать налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена? Кому общество должно представлять отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания? 5. В случае, если общество отражает вычеты по гостиничной деятельности по строке 030 раздела 4, то по строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС отражаются только вычеты, относящиеся к аренде? 6. Какой код вида операции (строка 010 раздела 8 Сведения из книги покупок налоговой декларации по НДС) необходимо указывать по товарам (работам, услугам), расходы на которые учитываются на счет 20 "Гостиница"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Обществу необходимо вести раздельный учет входного НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС по ставкам 0 и 20 процентов.
2. При выполнении иных необходимых для этого условий общество вправе применять вычеты входного НДС в отношении деятельности по оказанию гостиничных услуг (в том числе по прямым расходам, учтенным на счете 20 Гостиница) на конец квартала, в котором были приобретены соответствующие товары (работы, услуги) и фактически оказаны услуги по предоставлению мест для временного проживания. Возможности переноса данных вычетов на следующий квартал в пределах трехлетнего срока не предусмотрено.
3. НДС по товарам (работам, услугам), отраженным на счете 26 Общехозяйственные расходы, обществу следует распределять между видами деятельности, облагаемыми по разным налоговым ставкам, в самостоятельно разработанном порядке, закрепленном в учетной политике для целей налогообложения.
4. Общество должно отражать по строке 030 раздела 4 налоговой декларации по НДС суммы входящего НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. Общество должно представлять отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания в налоговый орган по месту учета вместе с налоговой декларацией по НДС.
5. По строке 120 раздела 3 налоговой декларации по НДС Общество должно отражать только вычеты, относящиеся к аренде.
6. В графе 3 по строке 010 раздела 8 налоговой декларации по НДС по товарам (работам, услугам), расходы на которые учитываются на счет 20 Гостиница, обществу следует указывать код 01.

Обоснование позиции:
Налогообложение НДС (далее также - налог) производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения (подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При реализации данных услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания. В отношении отдельных видов гостиничных услуг также представляется документ (его копия), подтверждающий ввод объекта туристской индустрии в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) (пп. 5.5, 10 ст. 165 НК РФ).
В письме Минфина России от 09.12.2022 N 03-07-11/121016 разъясняется, что нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено утверждение формы отчета о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания и порядка его заполнения. В связи с этим отчет, в котором следует указывать размер дохода от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, составляется по форме, разработанной налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Данное требование не распространяется только на операции по реализации товаров, указанных в подп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Приведенные нормы предполагают необходимость ведения обществом в рассматриваемой ситуации раздельного учета сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности по предоставлению недвижимости в аренду и для деятельности по оказанию гостиничных услуг. Порядок ведения раздельного учета для целей п. 10 ст. 165 НК РФ законом не регламентирован, поэтому он разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-08/100058).
Из официальных разъяснений следует, что требование о ведении раздельного учета входного НДС актуально и в отношении налога по общехозяйственным расходам, если они непосредственно связаны с операциями, облагаемыми по нулевой налоговой ставке (смотрите, например, письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@).
При этом в целях ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС в размере 20 процентов, так и для операций, облагаемых по ставке НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик может использовать такие показатели, как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых за соответствующий налоговый период, фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.07.2019 N 03-07-08/53071).
Необходимость ведения раздельного учета входного НДС обусловлена различными правилами применения вычетов налога, относящегося к операциям, облагаемым по ставкам 20 и 0 процентов.
Так, согласно общему правилу вычеты сумм налога, предусмотренных пп. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число каждого налогового периода (квартала) (ст. 163, п. 9.3 ст. 167 НК РФ).
Что касается вычетов НДС в отношении операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 20 процентов, то они согласно общему правилу могут заявляться после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отсюда следует, что общество в рассматриваемой ситуации при выполнении иных необходимых для этого условий вправе применять вычеты входного НДС в отношении деятельности по оказанию гостиничных услуг (в том числе по прямым расходам, учтенным на счете 20 Гостиница) на конец квартала, в котором были приобретены соответствующие товары (работы, услуги) и фактически оказаны услуги по предоставлению мест для временного проживания (смотрите письмо Минфина России от 25.10.2022 N 03-07-11/103440).
В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Формально приведенная норма допускает ее применение и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для осуществления гостиничных услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Вместе с тем момент применения вычета входного НДС по указанным гостиничным услугам увязывается не с датой принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (как в общем случае), а с особой датой - моментом определения налоговой базы по оказанным услугам, что, на наш взгляд, исключает возможность переноса данного вычета на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 25.05.2020 N 03-07-08/43499, от 12.02.2018 N 03-07-07/8206). Официальных разъяснений и материалов судебной практики, из которых следовала бы иная точка зрения, нами не обнаружено.
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Согласно п. 41.3 Порядка по строкам 030 раздела 4 Декларации по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, включающие в том числе сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, общество в данном случае должно отражать по строке 030 раздела 4 Декларации суммы входящего НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.
Что касается строки 120 раздела 3 Декларации, то в ней согласно п. 38.13 Порядка отражаются суммы налога, подлежащие вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, а также в соответствии с п. 26 Протокола. При этом нужно учитывать, что раздел 3 Декларации заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы Декларации при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2-4 ст. 164 НК РФ (п. 3 Порядка). Соответственно, подлежащие вычету суммы НДС, относящиеся к операциям по реализации гостиничных услуг, подлежащим налогообложению по ставке, предусмотренной подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, по строке 120 раздела 3 Декларации не отражаются. В противном случае произойдет задвоение налоговых вычетов, что следует из механизма формирования показателей, отражаемых по строкам 040 и 050 раздела 1 Декларации (пп. 34.3, 34.4 Порядка).
Пункт 45.4 Порядка предусматривает, что в графе 3 по строкам 010-230 раздела 8 Декларации отражаются данные, указанные соответственно в графах 2-8, 10, 12-19 книги покупок. Показатели по строкам 010-230 заполняются в порядке, аналогичном порядку заполнения показателей граф 2-8, 10, 12-19 книги покупок, установленному Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
В графе 2 книги покупок указывается код вида операции по перечню, утвержденному приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@ (подп. д п. 6 Правил). Для операций по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая операции, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов (за рядом исключений, не актуальных в отношении анализируемой ситуации), предусмотрен код 01. По нашему мнению, именно этот код общество должно отражать в графе 3 по строке 010 раздела 8 Декларации в отношении вычетов НДС, относящихся к операциям по реализации гостиничных услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.