Планируем зарегистрировать НКО (ОО или АНО) спортивного характера. Попадает ли в налоговую базу при УСН доход от оплаты родителей за тренировки детей; в виде спонсорской помощи на организацию соревнований?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Денежные средства, получаемые НКО от родителей за тренировки детей, учитываются в качестве налогооблагаемых доходов от реализации услуг.

Денежные средства, полученные от спонсора в рамках договора об оказании возмездной спонсорской помощи (оказания рекламных услуг), являются для НКО доходами от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по УСН. 

Обоснование вывода:

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена зависимость системы налогообложения от организационно-правовой формы налогоплательщика. В общем случае некоммерческие организации уплачивают те же налоги и сборы, что и коммерческие организации.

Действующее налоговое законодательство также не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения доходов и расходов для НКО при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В целях налогообложения в связи с применением УСН доходы определяются в порядке, установленном ст. 346.15 НК РФ. При этом налогоплательщик учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень этих доходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (письмо Минфина России от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43750).

Перечень средств, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли организаций, установлен пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

• осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов),
• пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
• доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров;
• средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
• использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Из п. 2 ст. 251 НК РФ следует, что для признания в целях налогообложения поступивших в НКО средств и (или) иного имущества целевыми поступлениями необходимо, чтобы указанные поступления производились на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности безвозмездно.

Согласно положениям п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.

В рассматриваемой ситуации в счет платежей, полученных от физических лиц, организация оказывает этим лицам услуги в области физической культуры. То есть имеет место возмездное оказание услуг физическим лицам (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Поэтому указанные в вопросе платежи не могут являться целевыми поступлениями, поименованными в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Доходы, полученные от оказания услуг, в том числе в рамках основной деятельности НКО, признаются налогооблагаемым доходом от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Подтверждают данный вывод разъяснения уполномоченных органов.

Например, в письме ФНС России от 01.07.2015 N ГД-4-3/11408@ налоговая служба пояснила, что суммы платы, взимаемые с родителей за содержание детей в образовательной организации, признаются платой за оказанные родителям услуги по присмотру и уходу за детьми. Выручка от оказания этих услуг не может быть признана целевым поступлением в смысле, придаваемом этому термину п. 2 ст. 251 НК РФ, и потому признается налогооблагаемым доходом образовательной НКО (смотрите также письма Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/3/34284, от 06.04.2015 N 03-03-10/19184, от 07.10.2013 N 03-03-05/41579).

2. Понятие спонсора и спонсорской рекламы дано в ст. 3 Закона N 38-ФЗ "О рекламе":

• спонсор - лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности;
• спонсорская реклама - реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

В число спонсоров могут входить любые лица, заинтересованные в распространении рекламы о себе, своих товарах.

Спонсорские поступления, как правило, имеют целевой характер и предполагают встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера (пп. 9, 10 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Такой договор можно отнести к договору возмездного оказания рекламных услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ). В таком случае спонсорский взнос признается платой за рекламу.

Таким образом, денежные средства, полученные от спонсора в рамках договора об оказании возмездной спонсорской помощи (оказания рекламных услуг), являются для НКО доходами от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы (письма Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/3/80029, от 17.01.2013 N 03-03-06/4/5, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 01.09.2009 N 03-03-06/4/72).

Если спонсор не нуждается в рекламных услугах, то спонсорство превращается в обычную благотворительность.

В свою очередь, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Абзацем десятым ч. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях, в частности, содействия деятельности в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), участия в организации и (или) проведении физкультурных и спортивных мероприятий в форме безвозмездного выполнения работ и (или) оказания услуг физическими лицами.

Согласно положениям п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (в т.ч. денежные средства) считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.

Если в счет платежей, полученных от юридического лица, организация оказывает услуги в области физической культуры (организацию соревнований), то имеет место возмездное оказание услуг юридическому лицу (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, если рассматриваемые в вопросе поступления носят описанный выше характер (не являются целевыми), то их следует учесть в качестве доходов от предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 14.08.2009 N 03-11-06/2/153).

3. Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме общественных организаций (п. 3 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 117 ГК РФ). Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1 ст. 117 ГК РФ, п. 1 ст. 6 Федерального закона РФ от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ).

Источниками формирования имущества некоммерческой организации (в денежной и иных формах) являются, в частности, добровольные имущественные взносы и пожертвования (п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ).

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). К объектам гражданских прав относятся деньги, ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ).

Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Иными словами, НКО следует вести учет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений, с тем чтобы было возможно проследить целевой характер расходования денежных средств, полученных в виде пожертвований.

По нашему мнению, в такой ситуации целевые взносы (пожертвования) на проведение спортивных соревнований относятся к целевым поступлениям и не учитываются при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, при условии использования их по назначению и ведения раздельного учета таких средств (смотрите также письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-11-04/2/98, Управления МНС по г. Москве от 05.02.2004 N 21-09/07173).

Если налоговым органом платеж "за организацию соревнований" будет расценен как плата за оказание услуги, организации придется доказывать в судебном порядке, что данный взнос носит характер пожертвования. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: В каких случаях индивидуальная плата за участие в соревнованиях и обязательный вступительный взнос будут считаться целевым поступлением и не будут облагаться налогом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: В общественную организацию поступают взносы от других некоммерческих спортивных организаций за участие в спортивных соревнованиях разного уровня. Предметом заключенных с ними договоров является участие команды клуба в соревнованиях различного рода. На основании договора обязанностью некоммерческих спортивных организаций является перечисление целевого взноса за участие в спортивных соревнованиях. Полученные целевые средства расходуются по смете. Других доходов получатель не имеет. Он применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Облагаются ли полученные взносы за участие в спортивных соревнованиях налогом в связи с применением УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2010 г.);
• Вопрос: Учет в целях налогообложения при УСН поступления денежных средств от физических лиц в оплату услуг в области физической культуры, оказываемых НКО в рамках своей уставной деятельности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

25 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.