На летний период организация привлекает на работу иногородних студентов, состоящих в РСО (российские студенческие отряды), из различных вузов страны на основании срочных трудовых договоров. Согласно договору обеспечивает их также бесплатным проживанием и питанием. Предоставление данных благ не обусловлено производственной необходимостью, удаленностью от инфраструктуры и т.д. Нужно ли облагать НДФЛ и страховыми взносами суммы оплаты питания и проживания студентов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В связи с оплатой организацией стоимости питания и проживания у сотрудников-студентов возникает доход в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ.

При этом учитывая, что предоставление питания и аренда жилья для сотрудников не является формой оплаты труда, у организации не возникает объекта обложения страховыми взносами. Однако следование данной позиции с большой долей вероятности может привести к спорам с контролирующими органами по данной части. 

Обоснование вывода:

Для начала отметим, что по общему правилу при заключении срочного трудового договора со студентом действует общий порядок оформления приема на работу: заключение трудового договора, оформление приказа на его основе, ознакомление работника под подпись с приказом о приеме на работу, с правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами, непосредственно связанными с трудовой деятельностью работника, коллективным договором, внесение в трудовую книжку записи о приеме на работу (ст. 56, 59, 66, 68 ТК РФ). 

НДФЛ 

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Таким образом, стоимость питания и проживания, оплачиваемые организацией за своих сотрудников, является их доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ в общем порядке. Смотрите, дополнительно письма Минфина России от 14.03.2022 N 03-11-10/18728, от 15.10.2020 N 03-01-15/89953, от 08.05.2019 N 03-04-09/33763.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Выплаты по трудовым или гражданско-правовым договорам членам студенческих отрядов в данном перечне не поименованы. Соответственно, такие выплаты облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Стоимость питания, равно как и стоимость проживания, оплачиваемые организацией своим работникам и не имеющие характера установленной законом компенсации (смотрите дополнительно письма Минфина России от 07.02.2022 N 03-01-10/7881, от 15.10.2020 N 03-01-15/89953), в данной норме также не поименованы. Таким образом, оплата таких расходов за сотрудников-студентов образует для них доход, подлежащий обложению НДФЛ*(1).

При этом датой получения работниками доходов в натуральной форме является день оплаты организацией стоимости питания или проживания для них (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 14.09.2021 N 03-04-05/74365).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. 

Страховые взносы 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Страховые взносы начисляются на выплаты работникам как в денежной, так и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1, п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Положения ст. 422 НК РФ не предусматривают оснований для прямого освобождения от обложения страховыми взносами сумм, уплаченных за питание и проживание сотрудников, а также не содержит каких-либо особенностей в случае, когда такие сотрудники являются студентами, участвующими в студенческих отрядах.

Анализ правоприменительной практики показывает, что в настоящее время общий официальный подход контролирующих органов сводится к необходимости обложения страховыми взносами любых выплат, осуществляемых работникам, кроме поименованных в ст. 422 НК РФ. Смотрите, например, письма ФНС России от 02.06.2020 N БС-4-11/9100, Минфина России от 12.10.2020 N 03-04-09/88865, от 23.09.2020 N 03-15-06/83269, от 13.05.2019 N 03-07-11/34059, от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153).

В связи с этим мы не исключаем того, что налоговый орган, вероятнее всего, будет исходить из необходимости включения стоимости бесплатно предоставленного сотрудникам-студентам питания и проживания в расчет базы для исчисления страховых взносов.

Вместе с тем в арбитражной практике на протяжении многих лет существует иная позиция, основанная на анализе норм ТК РФ, в соответствии с которыми объектом обложения страховыми взносами являются не любые выплаты в рамках трудовых отношений, а обладающие признаками заработной платы. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Такая правовая позиция изложена в том числе в постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, от 03.12.2013 N 10905/13, от 10.12.2013 N 11031/13, в определении ВС РФ от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952.

В определении ВС РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763 отмечалось, что вопреки доводам инспекции ст. 422 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, устанавливает исключения только из тех выплат, которые подлежат обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 420 НК РФ.

Не являются объектом обложения страховыми взносами выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, так как они не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (смотрите, например, постановления Четвертого ААС от 06.08.2020 N 04АП-1659/20 по делу N А19-29229/2019, от 04.06.2020 N 04АП-2270/20 по делу N А19-29685/2019, Семнадцатого ААС от 06.02.2020 N 17АП-19499/19).

Но в данном случае выплаты не основаны на коллективном договоре, а судебные споры по схожим ситуациям свидетельствуют о наличии существенных налоговых рисков. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет оплаты питания работников (май 2023);
• Энциклопедия решений. Налогообложение предоставления питания работникам (май 2023);
• Энциклопедия решений. Как облагается НДФЛ предоставляемый работодателем соцпакет (жилье, питание, проезд, обучение, медицинские расходы, страхование, путевки, спорт и др.)? (май 2023);
• Энциклопедия решений. Страховые взносы с предоставляемого работодателем соцпакета (жилье, питание, проезд, обучение, медицинские расходы, страхование, путевки, спорт и др.) (май 2023);
• Вопрос: Тариф страховых взносов в отношении выплат в пользу студентов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара 

Ответ прошел контроль качества 

26 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вместе с тем обращаем внимание, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению только в том случае, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ (п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015)). С данной позицией Верховного Суда солидарен и Минфин России. Так, финансовое ведомство разъясняло, что организация должна принимать все возможные меры по персонификации, оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемого каждым сотрудником. Однако если при получении сотрудниками приобретенного организацией питания отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым из них, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (смотрите письма Минфина России от 03.08.2018 N 03-04-06/55047, от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 06.03.2013 N 03-04-06/6715, от 30.01.2013 N 03-04-06/6-29, от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/86, УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-11/066968). Например, такое происходит при организации шведских столов, фуршетов и т.п.