Специализированный застройщик покупает у физических лиц доли в общей собственности жилых домов. Регистрирует право собственности на себя, потом в соответствии с законодательством получает право собственности на земельный участок под выкупленным строением, сносит это строение, расчищает территорию от бурелома и ветхих хозяйственных построек. Таких участков много. После их объединения и внесения нового объекта в ЕГРН единый участок планируется продать. Возможно ли расходы на выкуп долей снесенного жилья, на снос строений и прочие расходы на подготовку территории для продажи учесть в себестоимости продаваемого объект, а также на эту сумму уменьшить базу по налогу на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на приобретение объединяемых земельных участков в сумме сформирует стоимость приобретения реализуемого имущества для целей п. 1 ст. 268 НК РФ. Расходы на снос и прочие расходы на подготовку территории для продажи в стоимость приобретения не включаются. Полагаем, что есть предпосылки для их учета в качестве связанных с реализацией расходов (на предпродажную подготовку) при их соответствии ст. 252 НК РФ. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Следовательно, расходы на приобретение земельных участков (их стоимость) организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли в качестве расходов только при реализации этих участков на основании п. 1 ст. 268 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37214). В соответствии с указанной нормой в общем случае при продаже налогоплательщик вправе учесть всю стоимость земельного участка, сформированную при его приобретении, по данным налогового учета (смотрите письма Минфина России от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2540, от 28.05.2012 N 03-03-10/57, ФНС России от 09.07.2010 N ШС-37-3/6383@), а также уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В письме Минфина России от 06.02.2023 N 03-03-06/1/9035 в качестве таковых названы расходы на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества, а в письме Минфина России от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70713 - расходы, связанные с подготовкой земельных участков к продаже (при соответствии таких издержек ст. 252 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33408). И в решении Ленинского районного суда г. Владимира Владимирской области от 21.09.2021 по делу N 2а-1944/2021 прозвучало, что налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации земельного участка на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (например, связанных с межеванием, кадастровым учетом и др.).

В отношении учитываемой в составе материальных запасов недвижимости (с реализацией не по основной деятельности) чиновники указали на возможность включить в налоговою базу расходы, связанные с оформлением права собственности и содержанием - в момент реализации имущества (письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15236), также допуская признание в этот же момент расходов на коммунальные платежи и иные платежи, связанные с обслуживанием вышеуказанного недвижимого имущества (письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/372). Согласно письму Минфина России от 04.09.2012 N 03-03-06/1/465 осуществленные организацией расходы, связанные с предпродажной подготовкой товара, признаются косвенными расходами, и уменьшают доходы от реализации в порядке, установленном статьей 320 НК РФ.

Но, как мы поняли, интересующая ситуация отличается от приведенных выше тем, что сначала организация становится собственником большого числа земельных участков, сносит дома на них, расчищает территорию, затем после их объединения регистрирует уже единым объектом с новым номером и продает. Интересует, как в этом случае уменьшить доходы от продажи этой недвижимости на предшествующие реализации расходы.

Согласно нормам гражданского и земельного законодательства каждый из земельных участков, образованных при разделе, объединении, перераспределении, является новой недвижимой вещью (п. 2 ст. 11.2 Земельного кодекса РФ), право собственности на которую у лица, обладавшего правом собственности на первоначальный земельный участок, возникает с момента государственной регистрации права собственности на этот вновь образованный земельный участок (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Минфин России в письме от 22.10.2021 N 03-03-06/2/85549 высказался о ситуации, связанной с объединением здания, части которого до объединения учитывались отдельными инвентарными объектами. Из текста письма следует, что мнение финансистов изменилось (в сравнении с письмом от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313), и объединение нескольких объектов основных средств с образованием нового они полагают возможным. И если в результате объединения нескольких объектов основных средств образуется новый (вновь созданный) объект основных средств, то в налоговом учете его первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости каждого объекта основных средств, входящих в него, а норма амортизации - в общеустановленном порядке. В свою очередь, в письме Минфина России от 06.05.2015 N 03-04-05/26012 касательно НДФЛ и разделения участка сделан вывод о возможности уменьшения суммы доходов, полученных от продажи новых участков, на сумму расходов, связанных с приобретением первоначального участка. При этом, по мнению представителей финансового ведомства, для определения суммы расходов на приобретение каждого из таких участков будет обоснованно разделить сумму понесенных расходов на приобретение первоначального участка пропорционально площади каждого участка, образованного в результате разделения первоначального участка. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 11.10.2019 N 03-04-05/78135.

Полагаем, что при отсутствии комментариев этот же подход может быть применен и к рассматриваемому случаю: расходы на приобретение объединяемых земельных участков в сумме сформируют стоимость его приобретения для целей п. 1 ст. 268 НК РФ (косвенно на это указано в постановлении АС Волго-Вятского округа от 21.03.2023 N Ф01-78/23). На наш взгляд, расходы на снос и прочие расходы на подготовку территории для продажи в нее не включаются. Полагаем, что есть предпосылки для их учета в качестве связанных с реализацией расходов (на предпродажную подготовку) при их соответствии ст. 252 НК РФ (на основании ст. 268 НК РФ или по иным основаниям - в силу п. 4 ст. 252 НК РФ).

Несоответствие установленным требованиям к обоснованности и документальному подтверждению несет риски налогового спора, в доказательство приведем судебные решения.

Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2016 N А40-128934/2015 суд в части налога на прибыль принял сторону налогового органа, поскольку налогоплательщик не смог документально подтвердить величину признанных им расходов при реализации земельного участка (после улучшения его потребительских свойств); также был озвучен такой подход: дополнительные затраты, возникающие при приобретении земельных участков, включаются в состав прочих расходов по самостоятельным основаниям, и стоимость этих земельных участков не формируют.

Приведем еще постановление Тринадцатого ААС от 25.02.2022 N 13АП-26565/21. В нем рассматривался спор о признании расходов, которые налогоплательщик отнес к затратами на улучшение земельного участка и подготовку его к строительству. Им на принадлежащем земельном участке начато строительство бизнес-центра с аккумулированием расходов на счете 08.03 "Капитальные вложения" (в т.ч. выполнение демонтажных и земляных работ; комплекс работ по перемещению грунта). Основанием для доначисления налога на прибыль в ходе камеральной налоговой проверки послужили выводы налогового органа о том, что были неправомерно заявлены внереализационные расходы в виде расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества. Суд поддержал налоговый орган (в связи с тем, что фактически продавалась именно "незавершенка").

Поскольку непосредственно по интересующим в вопросе издержкам примеров споров оперативно нам не встретилось, мы не можем подтвердить, что именно наш подход является превалирующим и его будут придерживаться контролирующие органы и суд (в случае спора). В целях минимизации рисков напоминаем о праве налогоплательщика обратиться за разъяснениями (информацией) в Минфин России и (или) налоговые органы (ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет реализации земельных участков (апрель 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже земельного участка. Учет у покупателя (апрель 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Налогообложение при купле-продаже земельного участка. Учет у продавца (апрель 2023 г.);
• Вопрос: Организация (применяет общую систему налогообложения) приобрела апартаменты (нежилое помещение) для продажи. Продажа апартаментов не является основной деятельностью организации. Проведена предпродажная подготовка, апартаменты поставлены на счет 43. В течение нескольких лет объект не продается. В целях скорейшей реализации организация планирует произвести комплектацию (мебель, техника, посуда, бытовая утварь, косметический ремонт) этого помещения. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить данные расходы? В какой момент времени? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
• Вопрос: Организация продала объект недвижимости (далее - ОН) и земельный участок под ним (далее - ЗУ) одному покупателю по одному договору. В результате продажи получен убыток. Ранее земельный участок был приобретен у другой коммерческой организации. Стоимость ЗУ ранее не списывалась в расходы, он числился у организации в составе основных средств по первоначальной стоимости. Как учесть убыток от реализации земельного участка в налоговом учете при исчислении налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

26 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.