ООО на УСН (доходы минус расходы) строит несколько некапитальных спортивных объектов. Величина капитальных вложений в создание одного из объектов на конец 1 квартала приблизилась к величине 150 млн руб. Величина капитальных вложений по всем строящимся объектам превысила 170 млн рублей. Планируемая сдача первого объекта в эксплуатацию 4 квартал, сметная стоимость объекта превышает 400 млн руб. 1. В какой момент ООО теряет право на применение УСН: - в момент ввода объекта в эксплуатацию; - в момент превышения величины капитальных вложений 150 млн рублей? 2. Каким образом происходит переход с УСН на ОСНО, в какой момент, есть ли необходимость уведомлять ИФНС о переходе с УСН на общую систему налогообложения при превышении остаточной стоимости ОС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Налогоплательщик, у которого остаточная стоимость основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысила 150 млн рублей, утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено такое превышение. При этом капитальные вложения основными средствами еще не являются, то есть ориентироваться следует на отчетный период, в котором имел место момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В случае утраты права на применение УСН налогоплательщик обязан подать сообщение в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Обоснование вывода:

1. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн рублей. В целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 млн рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1-11, 13, 14 и 16-21 п. 3 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2019 N 03-11-11/5277, от 02.11.2018 N 03-11-11/78908, от 26.10.2018 N 03-11-11/76860).

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Смотрите также Энциклопедию решений. Ограничения по остаточной стоимости основных средств для применения УСН.

Организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Пунктом 4 ФСБУ 6/2020 установлено, что для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности либо для использования в деятельности организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете нет.

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами. В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает такую часть капитальных вложений объектом основных средств или объектом нематериальных активов (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Для учета основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 01 "Основные средства".

Затраты организации на приобретение (строительство) объектов основных средств (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По завершении капитальных вложений и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01.

Как видим, капитальные вложения еще не являются основными средствами для целей бухгалтерского учета (смотрите также письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-11-06/2/154, от 07.11.2016 N 03-11-11/65043).

В связи с этим налогоплательщик, у которого остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, в отчетном (налоговом) периоде превысила 150 млн рублей, утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено такое превышение. При этом, поскольку капитальные вложения еще не являются основными средствами, ориентироваться следует на момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (то есть момент перевода из капитальных вложений в ОС). Пока объект является капвложением, момент превышения величины капитальных вложений 150 млн рублей для целей утраты права на УСН не учитывается.

Согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 346.13 НК РФ.

Предусмотрено три основания для прекращения применения УСН:

• нарушение условий, установленных для применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором не соблюдены условия и ограничения, предусмотренные п. 4 ст. 346.13 НК РФ;
• добровольная смена налогового режима (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Добровольный отказ от применения УСН и переход к иному режиму налогообложения возможны только с начала следующего календарного года. Смотрите также письмо Минфина России от 24.12.2012 N 03-11-11/391;
• прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН (п. 8 ст. 346.13 НК РФ).

2. В случае утраты права на применение УСН налогоплательщик обязан подать сообщение в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 06.12.2010 N 03-11-11/311, УФНС России по г. Москве от 04.08.2011 N 16-15/076724@. Форма сообщения об утрате права на применение УСН (форма N 26.2-2) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

В письме ФНС России от 24.08.2018 N СД-4-3/16474@ отмечается, что смена статуса налогоплательщика УСН связи с утратой права на применение спецрежима производится налоговыми органами на основании представленного налогоплательщиком сообщения.

В случае непредставления соответствующего сообщения у налоговых органов отсутствуют основания признавать его утратившим право на применение УСН и перешедшим на общий режим налогообложения, за исключением выявления указанных фактов в ходе налоговых проверок.

При обнаружении фактов нарушения условий и требований применения УСН в ходе проверки это отражается в акте налоговой проверки (решении, принимаемом по ее результатам). На основании вступившего в силу решения по налоговой проверке налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН и перешедшим на общий режим. Одним из примеров сложившейся судебной практики по этому вопросу может являться определение ВС РФ от 22.04.2022 N 303-ЭС22-5900.

Если налоговым органом вне рамок налоговой проверки выявлено, что налогоплательщик не соответствует условиям, установленным для применения УСН, налоговый орган информирует об этом налогоплательщика. При этом НК РФ не содержит положений, предусматривающих перевод налогоплательщика с указанных спецрежимов на общий режим налогообложения на основании направленного ему налоговым органом сообщения о несоответствии требованиям применения УСН. Сообщение носит уведомительный характер.

Смотрите также Энциклопедию решений. Учет при утрате права на применение УСН, Энциклопедию решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения, Энциклопедию решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения, Вопрос: Особенности перехода на общую систему налогообложения при утрате права на применение УСН в середине года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 марта 2018 г. N 03-11-06/2/16016 Об утрате права на применение УСН;
• Энциклопедия решений. Принудительное прекращение УСН (ноябрь 2022);
• Энциклопедия решений. Условия применения УСН. Ограничения при УСН;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Вопрос: В каком порядке налогоплательщик (организация, индивидуальный предприниматель), применяющий упрощенную систему налогообложения, уведомляет налоговый орган, представляет налоговую декларацию и уплачивает налог при утрате права на применение данного специального режима налогообложения? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы");
• Утрата права применения УСНО в течение года (Я.Г. Дубова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2022 г.);
• Вопрос: Учет НДС при утрате права на применение УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

11 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.