Выплата аванса сотрудникам организации была 28.12.2022 без удержания налога. Вторая часть зарплаты выплачена 13.01.2023 с удержанием НДФЛ в целом за декабрь по ставке 13%. У некоторых сотрудников доход на момент выплаты аванса превысил 5 млн руб. Каким образом оформить форму 6-НДФЛ за 2022 год, если аванс был выплачен в декабре 2022 года, а зарплата в январе 2023 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей формирования налоговой базы и заполнения формы 6-НДФЛ декабрьскую зарплату придется разделить:

• аванс, фактически выплаченный в декабре, относится к доходам 2022 г. и формирует налоговую базу 2022 года;
• вторая часть декабрьской зарплаты, фактически выплаченная в январе 2023, относится к доходам 2023 года. Доходы (налоговую базу) 2022 года такая выплата уже не формирует, в форму 6-НДФЛ за 2022 г., в том числе в Справку о доходах, включаться не должна.

Подробности ниже.

Обоснование позиции:

Общий подход к заполнению 6-НДФЛ

При заполнении формы 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ, приказ ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@) необходимо учитывать положения главы 23 НК РФ и разъяснения налоговых органов - согласно подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ именно к их компетенции относится разъяснение порядка заполнения форм налоговых деклараций и расчетов.

Общий подход к заполнению этой формы, которого следует придерживаться и в данной ситуации:

• поля 110 "Сумма дохода, начисленная физическим лицам" и 140 "Сумма налога исчисленная" заполняются с учетом даты фактического получения дохода, на которую производится исчисление налога (ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ, например, письмо ФНС России от 25.11.2021 N БС-4-11/16428@);
• поле 130 "Сумма вычетов" не должна превышать сумму доходов работников, отраженную в поле 110 (п. 1.2 Контрольных соотношений, направленных письмом ФНС России от 18.02.2022 N БС-4-11/1981@);
• поле 160 "Сумма налога удержанная" заполняется по факту удержания налога (п. 4 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 11.02.2022 N БС-3-11/1230@);
• поле 170 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" заполняется с учетом п. 5 ст. 226 НК РФ (письмо ФНС России от 09.06.2021 N БС-4-11/7994@)*(1).

Разъяснения по заполнению формы 6-НДФЛ при выплате заработной платы за декабрь 2022 г. приведены в письмах ФНС от 19.01.2023 N БС-4-11/517@ и от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@ (доведены до нижестоящих налоговых органов), а также от 16.01.2023 N ЗГ-3-11/361@ и N ЗГ-3-11/357@, от 11.01.2023 N ЗГ-3-11/125@. 

НДФЛ с заработной платы за декабрь 2022 года 

1) Прежде напомним, что с 01.01.2023 в целях уплаты НДФЛ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда определяется по общим правилам, установленным подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, то есть как день выплаты (перечисления) дохода в денежной форме. Объясняется это тем, что с 1 января 2023 года п. 2 ст. 223 НК РФ утратил силу (п. 12 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ, письмо Минфина России от 14.09.2022 N 03-04-06/88989).

Сам механизм исчисления и удержания НДФЛ не изменился - налог исчисляется на дату фактического получения дохода, определяемую по правилам ст. 223 НК РФ, а удерживается непосредственно из денежных средств при их фактической выплате (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ). Поэтому исчисление НДФЛ с доходов в виде оплаты труда с 2023 г. производится работодателем на дату фактической выплаты денежных средств, а не на конец месяца, как это было раньше. То есть теперь исчисление и удержание налога с доходов в виде оплаты труда производится налоговым агентом одномоментно, на дату фактической выплаты зарплаты.

При этом никаких переходных положений для такого вида дохода не предусмотрено.

В итоге заработная плата, фактически выплаченная в январе 2023 г., в том числе начисленная за декабрь 2022 г. (т.е. рассчитанная, отраженная в регистрах бухгалтерского счета, причитающаяся к выплате работникам за отработанный месяц), в целях НДФЛ относится к доходам 2023 года.

В свою очередь, заработная плата за первую половину декабря (так называемый "аванс"), фактически выплаченная в декабре 2022 г., не может считаться доходом 2023 года. По совокупности положений п. 2 ст. 223 НК РФ, действовавшего до конца 2022 года, и изменений с 2023 года, эта часть зарплаты относится к доходам декабря 2022 г. и формирует основную налоговую базу 2022 года. Поскольку дата фактического получения такого дохода приходится на 31.12.2022, то именно на эту дату налоговому агенту необходимо исчислить НДФЛ с этой части зарплаты в общем порядке (п. 3 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Иными словами, для целей формирования налоговой базы и исчисления НДФЛ декабрьскую зарплату придется разделить:

• аванс, фактически выплаченный в декабре, относится к доходам 2022 г. и формирует налоговую базу 2022 года;
• вторая часть декабрьской зарплаты, фактически выплаченная в январе 2023, относится уже к доходам 2023 года, и формирует налоговую базу нового налогового периода.

На сегодняшний день мы не находим иных применимых вариантов действия при сложившихся обстоятельствах. Повторим, аванс декабря не может относиться к доходам 2023 года, поскольку фактически выплачен в 2022 году (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 225 НК РФ); включение второй части зарплаты, выплаченной в январе 2023 г., в налоговую базу 2022 года может повлечь задвоение налогооблагаемых доходов и обязанностей по уплате НДФЛ у работников (поскольку новые нормы не позволяют исключить эту выплату из налоговой базы 2023 года, а переходного периода не предусмотрено).

Кроме того, именно такой позиции придерживаются контролирующие органы в указанных выше письмах*(2).

2) Исчисление НДФЛ по той или иной налоговой ставке производится налоговым агентом на каждую дату фактического получения дохода применительно к конкретному налоговому периоду (пп. 2.1, 3 ст. 210, ст. 216, п. 1 ст. 224, пп. 1, 3 ст. 225, пп. 2, 3 ст. 226 НК РФ).

В связи с чем в случае, когда размер налоговой базы отдельных работников на момент исчисления НДФЛ с аванса (т.е. на дату 31.12.2022) превышает 5 000 000 руб., то НДФЛ с суммы превышения исчисляется по ставке 15%.

Поскольку заработная плата за вторую половину декабря, выплаченная в январе 2023 года, формирует основную налоговую базу уже 2023 года, то ее размер в этом периоде определяется с нуля, т.е. как доходы, полученные с начала 2023 года, уменьшенные на налоговые вычеты. И до момента, пока размер этой базы не достигнет 5 000 000 руб., НДФЛ исчисляется по ставке 13%. Поэтому НДФЛ со второй части декабрьской зарплаты, выплаченной 13.01.2023, исчисляется по ставке 13%.

Аналогичный подход к применению налоговых вычетов, на которые работники имеют право. Так, стандартные налоговые вычеты на детей могут представляться в полном размере как за декабрь 2022 г. (если на момент исчисления НДФЛ на 31.12.2022 размер доходов с начала 2022 года, включая сумму аванса за декабрь, не превышает лимит 350 000 руб.,), так и за январь 2023 при выплате второй части декабрьской зарплаты (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, письма Минфина России от 25.01.2023 N 03-04-06/5575, ФНС России от 16.01.2023 N ЗГ-3-11/357@). Смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306.

3) При этом удержать исчисленный налог работодатель в данном случае может только при ближайшей выплате денежных средств - в январе 2023 года. Ошибкой это не является, поскольку до 2023 года НДФЛ с аванса правомерно не удерживался. Также не приходится говорить о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В связи с чем при выплате зарплаты в январе 2023 г. налоговой агент удерживает НДФЛ в размере, складывающемся из совокупной суммы налога:

• исчисленного с аванса, фактически выплаченного в декабре 2022 г. (в т.ч. по ставке 15% у отдельных работников);
• и исчисленного в январе 2023 г. при выплате второй части зарплаты за декабрь.

4) Уплата удержанного налога производится уже по новым правилам в зависимости от даты выплаты зарплаты и удержания НДФЛ, в данном случае не позднее 30.01.2023 (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ).

Расчет 6-НДФЛ 

Учитывая изложенное, заработная плата за вторую половину декабря, выплаченная 13.01.2023, доходы (налоговую базу) 2022 года не формирует, в форму 6-НДФЛ за 2022 г., в том числе в Справку о доходах, включаться не должна. Форма 6-НДФЛ*(3) в данном случае заполняется следующим образом (совокупно с иными показателями с начала соответствующего налогового периода. Строки, не имеющие отношения к ситуации, опускаем (пп. 3.1, 4.3, 5.1, 5.5 Порядка заполнения 6 НДФЛ).

1. Форма 6-НДФЛ за 2022 г.:

• поле 100 - 13% или 15%;
• поля 110 и 112 - в сумме аванса, фактически выплаченного 28.12.2022;
• поле 130 - сумма вычетов за декабрь;
• поле 140 - сумма НДФЛ, исчисленного с аванса за декабрь;
• поле 160 - 0;
• поле 170 - 0.

В разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 2022 г. операция не отражается (удержание налога и обязательство налогового агента по его уплате возникает только в 1 квартале 2023 г.).

В Справке о доходах за 2022 г. (Приложение N 1), равно как и в Приложении N 4 (Справка выдается налогоплательщику в порядке п. 3 ст. 230 НК РФ):

• - доход за декабрь (месяц "12") по коду дохода 2000 в сумме аванса;
• - вычеты по соответствующим кодам в полном размере;
• - раздел 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога" не заполняется.

В обобщенных показателях раздела 2 Справки:

• "Общая сумма дохода", "Налоговая база" - с включением аванса декабря;
• "Сумма налога исчисленная", "Сумма налога удержанная", "Сумма налога перечисленная" - с включением суммы НДФЛ, исчисленного с аванса и удержанного в январе 2023 на момент формирования Справки (письма ФНС России от 19.01.2023 N БС-4-11/517@, от 29.04.2022 N ЗГ-3-11/4364@);

2. Форма 6-НДФЛ за 1 квартал 2023 года:

Раздел 1

• поле 021 - сумма НДФЛ по первому сроку перечисления, включая исчисленную с декабрьского аванса;

Раздел 2

• поля 110 и 112 - сумма заработной платы за вторую половину декабря, выплаченная 13.01.2023;
• поле 130 - сумма вычетов за январь;
• поле 140 - сумма НДФЛ, исчисленная с зарплаты за вторую половину декабря;
• поле 160 - сумма налога, фактически удержанная с первой и второй части зарплаты за декабрь 2022 г. 

К сведению:

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Вместе с тем представляется, что территориальные налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями вышестоящего органа, в частности, в письме ФНС России от 19.01.2023 N БС-4-11/517@, размещенном на официальном сайте ФНС в разделе "Письма ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами". При наличии сомнений напоминаем о праве налогового агента на обращение за разъяснениями в налоговые органы (п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

8 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

После направления такого сообщения обязанности налогового агента считаются исполненными. А исчисленный НДФЛ, не удержанный работодателем до конца года по причине невозможности удержания, уплачивается налогоплательщиком самостоятельно не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация физлицом в этом случае не подается, основанием для уплаты является направленное налоговым органом налоговое уведомление (подп. 4 п. 1 ст. 228, п. 6 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ, п. 3 письма ФНС России от 20.02.2017 N БС-4-11/3133@).

В настоящее время сообщение о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ представляется в составе формы 6-НДФЛ в качестве Приложения 1 в виде отдельного раздела 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога". Справки о доходах (п. 2 приказа ФНС от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@, п. 1.1, п. 2, п. 5.1, 5.7 Порядка заполнения 6НДФЛ).

Согласно действующим Контрольным соотношениям 6-НДФЛ, соотношение 1.10:

"строка 170 = сумме строк "Сумма неудержанного налога" раздела 4 приложений N 1 к 6-НДФЛ, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к 6-НДФЛ за налоговый период)".

То есть заполнение поля 170 раздела 2 предполагает заполнение Раздела 4 Справки по итогам года. А этот раздел, как сказано выше, представляет собой сообщение о невозможности удержать налог и влечет направление физическому лицу налогового уведомления.

*(2) Смотрите новость от 06.02.2023 в официальном Телеграм-канале ФНС https://t.me/nalog_gov_ru/506 и на сайте ФНС (https://www.nalog.gov.ru/):

"Если зарплата за первую половину декабря 2022 года выплачивается в декабре 2022 года, то датой получения дохода признается 31.12.2022".

*(3) Форма 6-НДФЛ за 2022 год представляется по прежней форме в срок не позднее 27.02.2023 (п. 7 ст. 6.1, п. 2 ст. 230 НК РФ). Начиная с 1 квартала 2023 года расчет 6-НДФЛ представляется по несколько измененной форме (п. 2 приказа ФНС России от 29.09.2022 N ЕД-7-11/881@).